I SA/Kr 140/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.sp. z o.o. s.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2022 r., nr: 1201-IEW-1.711.19.2022.2, w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Postanowieniem z 9 grudnia 2022 r., znak: 1201-IEW.1.711.19.2022.2, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a." Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 18 października 2022 r. nr 1210-SEW-1.711.489.2022 o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze (NUS) działający jako organ egzekucyjny prowadził egzekucję administracyjną do majątku M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 241.968;- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.166;20 zł naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 r. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały doręczone stronie 15.09.2022r. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze zarzuty egzekucyjne na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a to nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na spłatę wynikającego z niego zobowiązania jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 1.07.2022 r. NUS, po rozpatrzeniu ww. zarzutu postanowieniem z 18.10.2022 r., nr 1210-SEW- 1.711.489.2022, oddalił ww. zarzut zgłoszony do egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego sformułowany w oparciu o przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. dotyczący nieistnienia obowiązku. W zażaleniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 5 w zw. z art. 34 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez oddalenie zarzutu, pomimo że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co było konsekwencją błędnego uznania przez organ, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwa zapłata podatku przez inny podmiot niezależnie od formy zapłaty podatku poza przypadkami wymienionymi w Ordynacji podatkowej, podczas gdy: a) wpłata dokonana przez spółkę z o. o. w dniu 1.07.2022 r. miała charakter jedynie czynności technicznej, a środki wpłacone przez tę spółkę stanowiły własność skarżącej, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie obu spółek z r., a zatem nie była objęta dyspozycją art. 62b o.p.; b) w konsekwencji powyższego - świadczenie zostało w istocie spełnione przez podatnika w dniu r., a nie podmiot trzeci, w związku z czym brak było podstaw do skierowania do zobowiązanej upomnienia a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uznanie w całości zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) postanowieniem z 9.12.2022 r., nr 1201-IEW1.711.19.2022.2, utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał treść art. 33 § 1 i § 5 oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wpłata z 1.07.2022 r. została dokonana w kwocie 241 968,- zł, z rachunku bankowego spółki z o. o. o nr NIP [...] na jej mikrorachunek i dotyczy CIT-8 za 2021 r. Stwierdził, że ww. wpłata została dokonana przez inny podmiot, a nie skarżącą w kwocie ponad 1.000,- zł. Organ zważył, że zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie w 1.01.2016 r. Organ wyjaśnił, że aby możliwe było skorzystanie z możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, to warunki określone w art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione łącznie. A contrario niespełnienie któregokolwiek z warunków obligatoryjnych dla danej grupy podmiotów powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za -prawnie’ skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podmiotu (podatnika), zobowiązanego do zapłaty. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wykazano, że wpłata z 1.07.2022r. w kwocie 241.968,- zł, tj. powyżej 1.000,- zł została dokonana z rachunku bankowego spółki z o. o. o na jej mikrorachunek, a zatem nie można uznać, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej na podstawie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo wystawił upomnienie, które zostało doręczone skarżącej, a następnie wystawił tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały skarżącej doręczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo, że organ ten błędnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości, mimo że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] został wykonany jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 1.07.2022r., podczas gdy: wpłata dokonana przez Sp. z o. o. w dniu 1,07.2022r. z siedzibą w Krakowie miała charakter jedynie czynności technicznej, a środki wpłacone przez tę spółkę stanowiły własność Skarżącej, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie obu spółek z 27.07.2022r., a zatem nie była objęta dyspozycją art. 62b Ordynacji podatkowej, w konsekwencji powyższego - świadczenie zostało w istocie spełnione przez Skarżącą podatnika w dniu 1,07.2022r., a nie podmiot trzeci, art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 62b § 1 pkt 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez organ, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwa wpłata kwoty podatku stanowiąca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez inny podmiot niż podatnik nienależnie od formy tej wpłaty poza przypadkami wymienionymi w art, 62b Ordynacji podatkowej: a tym samym, że wpłata dokonana przez Sp. z o. o. w dniu 1.07.2022r. nie była wpłatą dokonaną przez Skarżącą, podczas gdy orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza wyręczanie się w czynnościach zapłaty podatku przez inną osobę jeżeli środki przeznaczone na tę wpłatę pochodzą z majątku podatnika (co miało miejsce w niniejszej sprawie), art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 KPA polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ i pominięciu dowodu w postaci oświadczenia Skarżącej i spółki z o. o. z 27.07.2022r. potwierdzającego, że środki stanowiły własność Skarżącej, Sp. z o. o. dokonał jedynie czynności technicznej wpłaty, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 KPA poprzez niedostateczne odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.04.2021r. sygn. akt II FSK 3305/18, w którym stwierdzono m. in., że "zachowanie płatnika polegające na wyręczeniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania". - czego konsekwencją było błędne oddalenie zarzutu skarżącej przez organ I instancji i błędne utrzymanie w mocy tego orzeczenia przez organ. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy-tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 § 3 p.p.s.a.a, jeżeli: przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Przeprowadzona przez sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie może zatem odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być: nieistnienie obowiązku. Spór w rozpoznawanej dotyczy zasadności nieuznania przez organ wpłat dokonanych przez inny podmiot Sp. z o. o. tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., stanowiącego zobowiązanie podatkowe skarżącej. Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem organu wpłaty dokonane przez Sp. z o.o. nie mogły skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, ustawa nowelizująca), wszedł w życie art. 62b o.p., który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w tej sprawie sporu. W § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez: małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. W myśl § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zgodnie zaś z § 3, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio. Obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b Ordynacji podatkowej dopuszczają zatem zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika. W rozpoznawanej sprawie wpłata z 1.07.2022 r. w kwocie 241.968,- zł, tj. powyżej 1.000,- zł i została dokonana z rachunku bankowego spółki M. Sp. z o. o. na jej mikrorachunek. Wpłaty dokonał "inny podmiot" niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Istotne znaczenie ma także to, że kwota ww. podatku przekracza 1 000 zł. Wobec powyższego, w ocenie Sądu płatność dokonana przelewem z rachunku M. Sp. z o. o. nie spowodowała zapłaty za skarżącą zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione, sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organu, obszernie zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 140/23 1 Sygn. akt I SA/Kr 140/23 7 Sygn. akt I SA/Kr 140/23 3