III FSK 1288/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1241/22 w sprawie ze skargi A.C. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2022 r., nr 2401-IEW2.4123.29.2021.43 UNP: 2401-22-167736 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. C. i J. B. solidarnie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3.09.2023 r. o sygn. I SA/Gl 1241/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. C. i J. B. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28.07.2022 r., nr 2401-IEW2.4123.29.2021.43 UNP: 2401-22-167736, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł także o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 i 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), przez niezastosowanie ww. art. 115 § 1 i 2 o.p. na skutek uznania za przedwczesne stanowiska organu odwoławczego, że w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 115 § 1 i 2 o.p., przez błędną ocenę dokumentów związanych z przedawnieniem i przyjęcie, że materiał dowodowy jest niezupełny i nie potwierdza stanowiska organu podatkowego, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki objętych zaskarżoną decyzją, nadal istnieją, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 115 § 1 i 2 o.p., przez wydanie wyroku z naruszeniem ww. przepisów postępowania, przez błędną kontrolę dokonaną przez Sąd, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe w sposób niepełny zebrały materiał dowodowy, gdyż w aktach sprawy brakuje postanowienia o wszczęciu śledztwa z 7.12.2020 r., co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji: a) w zakresie ustalenia, czy postanowienie to dotyczyło transakcji zakwestionowanych w decyzji z 12.11.2020 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy był wystarczający aby uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika głównego; b) przez wadliwe stanowisko Sądu w zakresie ustalenia istnienia związku, czy ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczyło transakcji zakwestionowanych w decyzji z 12.11.2020 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 115 § 1 i 2 o.p., przez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji, jakie przepisy postępowania podatkowego organ odwoławczy naruszył oraz niewyartykułowanie zaleceń co do dalszego postępowania, w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję prawidłowo uznając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; ponadto, jeżeli Sąd uznał, że niezbędne było potwierdzenie zawartych w zaskarżonej decyzji informacji w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to korzystając z uprawnień z art. 106 § 3 p.p.s.a. mógł wystąpić do Prokuratury okręgowej w S. o dokument postanowienia z 7.12.2020 r. o wszczęciu śledztwa. Ponadto, Dyrektor IAS w Katowicach wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. postanowienia o wszczęciu śledztwa z 7.12.2020 r. Prokuratury Okręgowej w S., Wydział l Śledczy, sygn. [...], na potwierdzenie, że śledztwem objęto kontrahentów A. sp. z o.o. (obecnie T. sp. z o.o.- tj. również B. sp. j. [...]) - pkt 55 postanowienia, na potwierdzenie wskazanych przez organy podatkowe informacji w przedmiocie zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym istnienia zobowiązania podatkowego podatnika pierwotnego. Wskazane postanowienie wraz z zarządzeniem o powierzeniu wykonania poszczególnych czynności śledztwa z 7.12.2020 r. o sygn. [...] stanowiło dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podstawę do zawiadomienia podatnika głównego – B. sp.j. - w trybie art. 70 c o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej, wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników B. sp.j. (dawniej: B. sp.j.; dalej: spółka), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Natomiast głównym zarzutem wniesionej przez Dyrektora IAS w Katowicach skargi kasacyjnej jest to, czy prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie jest niezupełny, ponieważ brakuje w nim postanowienia o wszczęciu śledztwa z 7.12.2020 r. o sygn. [...]. 3.3. Odpowiedzialność osób trzecich ukształtowana została w Ordynacji podatkowej jako solidarna, osobista i subsydiarna. Zawsze jest to jednak odpowiedzialność za cudzy dług (zaległość podatkową podatnika). Aby osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność, zaległość podatkowa musi istnieć, a więc między innymi nie może dojść do jej przedawnienia. Jest to niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W paragrafie 2 wskazano, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Artykuł 118 § 1 o.p. wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Termin ten oznacza przedział czasu, w którym osoby trzecie wskazane w tym przepisie mogą zostać obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które pierwotnie nie powstały w stosunku do nich, lecz do podmiotów wskazanych w art. 110 - 117e o.p. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika, co polega na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada. Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Tak więc także akcesoryjny i solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi przesłankę do sformułowania wymogu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których powstała zaległość, mająca być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana 28.07.2022 r. Skoro pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jawnej upływał z dniem 31.12.2021 r., koniecznym stało się ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe spółki w sprawie nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w wyroku przedstawił, że w decyzji z 12.11.2020 r. zobowiązania podatkowe nią objęte dotyczyły nabycia paliw płynnych (benzyna Pb, olej napędowy) - faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz przez A. sp. z o.o. (po zmianie nazwy L. sp. z.o.o.), a także usług transportu towarów świadczonych na rzecz [...] W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Regionalnej w L. z 13.01.2022 r., w którym wskazano, że 5.03.2019 r. pod sygn. akt [...] zostało wszczęte przez Prokuratora Okręgowego w S. postępowanie, które następnie 27.05.2021 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w L., 1 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej i toczy się pod sygn. [...]. W piśmie tym wskazano jednocześnie, że postępowanie to "obejmuje swym zakresem przedmiotowym wyłącznie te fragmenty działalności firmy B., które dotyczą transakcji zakupu paliwa LPG od firmy K.". W aktach sprawy znajduje się także pismo (kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem) Prokuratury Okręgowej w S. z 16.12.2020 r., w którym poinformowano o wszczęciu 7.12.2020 r. śledztwa w sprawie przestępstw, polegających na zmianie przeznaczenia gazu na cele grzewcze przez jego użycie do napędu pojazdów, nieudokumentowany obrót gazem i inne nieprawidłowości dotyczące obrotu gazem. Należy zgodzić się z WSA w Gliwicach, że w aktach sprawy brak jest natomiast, wskazywanego w zaskarżonej decyzji, postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział I Śledczy z 7.12.2020 r. w sprawie popełnianych w okresie od 1.01.2015 r. do 24.11.2019 r. przestępstw skarbowych. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem. Zasadnie tym samym WSA w Gliwicach uznał, że powyższy brak uniemożliwia mu przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, w szczególności czy postanowienie to dotyczyło transakcji zakwestionowanych w decyzji z 12.11.2020 r., tj. nabycia paliw płynnych (benzyna Pb, olej napędowy) oraz usług transportu towarów, co ma decydujące znaczenie dla określenia wpływu śledztwa na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją z 12.11.2020 r. i wymaga ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tym samym jako niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do kwestionowania przez Dyrektora IAS w Katowicach stanowiska WSA w Gliwicach o niekompletności materiału dowodowego (braku w aktach sprawy postanowienia wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział I Śledczy z 7.12.2020 r.) i z uwagi na powyższe o konieczności uzupełnienia powyższego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że ocena ustalenia organu odwoławczego, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu należy uznać za przedwczesne. 3.4. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. postanowienia o wszczęciu śledztwa z 7.12.2020 r. Prokuratury Okręgowej w S., Wydział l Śledczy, sygn. [...], należy stwierdzić, że przepis art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. stosuje się wprawdzie odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zasadniczą rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednak kontrola ustaleń wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie zastępowanie tego sądu. Dlatego uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie nowych dowodów przedłożonych na etapie postępowania kasacyjnego implikowałoby nowe ustalenia faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w takiej sytuacji przypisać naruszenie prawa przez wojewódzki sąd administracyjny z przyczyn temu sądowi nieznanych. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uznał skargę skarżących za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Brolik