III FSK 1069/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1988/22 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.89.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 19 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, dalej jako: "ustawa o COVID"), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący reprezentowany przez adwokata złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o odrzucenie skargi kasacyjnej jako wniesionej od orzeczenia nieistniejącego, a w razie niepodzielania powyższego wniosku - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Autor skargi kasacyjnej w pierwszym z zarzutów podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany w skardze przepis stanowi, iż w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż tak sformułowana regulacja wskazuje na terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego. Ustalając jednakże zakres znaczeniowy tego ustawowego wyrażenia trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż "należy mieć też na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści (...)" – wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23. Godzi się także nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 stwierdził, że ,,art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." Nie sposób pominąć tego, że przywołana uchwała odnosiła się do art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Ponadto także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po zacytowanej uchwale w zakresie zastosowania regulacji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID uznano, iż: "materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r. III FSK 4744/21). Uwzględniając powyższe trzeba zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że zastosowanie przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma na celu udzielenie obywatelowi ochrony prawnej przed organami administracji (w niniejszej sprawie organami podatkowymi). Dlatego też WSA trafnie uznał, że skoro zatem ustawodawca wprost nie wyłączył możliwości zastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID do takich przypadków jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, zatem trudno przyjąć, że w szczególnym stanie epidemii COVID-19, zagrażającym życiu i zdrowiu oraz znacznie ograniczającym aktywność społeczną i działanie organów państwa, wolą ustawodawcy było objęcie normą ww. przepisu tylko niektórej grupy obywateli. Mając na uwadze powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić iż rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Skoro więc wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów należy odwołać się do celu tej regulacji. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID. W konsekwencji powyższych rozważań nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 o.p. Prawidłowo uznał bowiem Sąd I instancji, że art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast jego uchybienie przez organ stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowym przypadku zaniechano bowiem przeprowadzenia szczególnej procedury restytucyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)