I SA/Kr 665/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2022 r" nr 1201-IEW-1.4121.4.2022.6 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 28 marca 2022 r., nr 1201-IEW-1.4121.4.2022.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) z 15 listopada 2021 r. orzekającą o odpowiedzialności M.K. (skarżąca, strona, podatnik) jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości (spółka) oraz drugim wspólnikiem za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika wraz z odsetkami za zwłokę za III, IV, V, VI, Vll, VIII, IX 2016 r. oraz I, ll, lll, IV, V, VI, VlI, VIII 2018 r. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Z akt sprawy wynika, iż deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2016 r. została złożona 26.01.2017 r. W dniu 10.02.2017 r. została złożona korekta deklaracji, w której została wykazana mniejsza liczba podatników w pozycjach nr 13,14, 21 - 26 deklaracji. Korekta ta została przyjęta i uznana przez organ podatkowy, a następnie zaksięgowana na karcie kontowej spółki "A." Sp. j. Z korekty wynika przedmiotowa zaległość podatkowa ww. Spółki za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016 r w łącznej wysokości 9.383 zł. W dniu 22.10.2018 r. została złożona deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2018 r. z której wynika zaległość do zapłaty w łącznej kwocie 2.981,- zł. Deklaracja obejmuje należny podatek od wynagrodzeń dokonanych do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 10.09.201 8r. Deklaracje PIT-4R wraz z ich korektami za ww. okresy rozliczeniowe zostały uznane przez organ podatkowy za nie budzące żadnych wątpliwości i prawidłowe, a następnie zaksięgowane na karcie kontowej spółki. W wyniku złożonych deklaracji P1T-4R oraz ich korekt za wskazane okresy i braku zapłaty zobowiązań wynikających z ww. deklaracji powstały kwoty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące wynikające ze złożonych deklaracji w łącznej kwocie 12.364 zł nie zostały wpłacone, a zatem powstała zaległość podatkowa spółki. W tej sytuacji NUS wszczął postanowieniami z 6.09.2021 r. (doręczonymi 24.09.2021 r.) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką za ww. zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji przez NUS (opisanej na wstępie) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości za ww. zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to; a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej, która była adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników; b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, tj. z funkcji płatnika za marzec - wrzesień 2016 r. oraz styczeń - sierpień 2018 r., w związku z czym nie zawierała ona obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 o.p.; c) art. 115 § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej; d) art. 92 § 1 prawa upadłościowego polegające na naliczeniu przez Urząd Skarbowy w Limanowej większych odsetek w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich niż wynikałoby to ze zgłoszenia wierzytelności upadłego; II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji, a to: a) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej. W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał, że nie doszło do przedawnienia dochodzonej należności. W świetle postanowień art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika m. in. za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r., którego termin płatności upłynął odpowiednio 20 dnia miesiąca, uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2021r. Jednakże postanowieniem z 10.09.2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie ogłosił upadłość dłużnika "A." Sp. j. w Skrzydlnej. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu z dniem 10.09.2018r., a postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. DIAS rozważając następnie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej, stwierdził że zostały one spełnione: - istnieje zaległość podatkowa spółki, - organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., przez które należy rozumieć także postepowania upadłościowe (czynność wystawienia tytułu wykonawczego jest równoważna zgłoszeniu wierzytelności sędziemu komisarzowi, co nastąpiło w dniu 10.09.2018 r. oraz 6.11.2018 r.); - zgodnie z KRS w czasie powstania zaległości podatkowej spółki, jej wspólnikami byli skarżąca i A.Z. Organ podał, że organ podatkowy prowadził również postępowanie w sprawie odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości spółki wobec drugiego wspólnika A.Z., które zakończyło się wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, DIAS uznał je za bezzasadne. Stwierdził przy tym, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego posiadanego we własnych rejestrach, pozyskanego: z akt postępowania upadłościowego, z Sądu Rejonowego Kraków -Śródmieście XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, elektronicznego KRS. Również organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organy obu instancji zapewniły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec skarżącej i to skarżąca była wyłącznym adresatem decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki; b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej spółki, w którym określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, oraz organ I instancji nie zbadał, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaistnienia sytuacji, w której za niewłaściwe wykonanie obowiązków płatnika ponosił winę podatnik, a w konsekwencji decyzja organu I instancji nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 w zw. z art. 30 § 1 i 4 o.p.; c) art. 115 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej statusu strony nie posiadał podatnik tylko spółka; d) art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 212 o.p. poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej w stosunku do zaległości podatkowych Spółki za III- IX 2016 r. został zachowany pomimo tego, że tylko decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana przed jego upływem, a do wydania decyzji przez organ II instancji doszło już po upływie 5- letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których skarżąca nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu, b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez organ I instancji naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec skarżącej postępowanie powinno zostać umorzone. W związku z powyższym wniesiono: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotowa sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej. Zarzuty skargi koncentrują się wokół takich kwestii jak: prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej, która była wyłącznym adresatem decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki; brak określenia w decyzji rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej spółki, a w konsekwencji brak obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 w zw. z art. 30 § 1 i 4 o.p.; decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej w stosunku do zaległości podatkowych spółki za III-IX 2016 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia, natomiast do wydania decyzji przez organ II instancji doszło już po upływie 5-letniego terminu. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p., ustawa) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 4 ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do art. 51 § 1 ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W badanej sprawie spełniły się wszystkie przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika spółki jawnej. Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Brak tej zaległości powoduje skutek w postaci nieistnienia jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego wspólnika danej spółki osobowej, a zatem z konsekwencją w postaci braku możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osoby trzeciej. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się znaczenie tej wyjściowej przesłanki w zakresie odpowiedzialności byłego wspólnika Spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest niesporne i niewątpliwe: - Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej (Skarżąca oraz Pan Z.B. pozostawali wspólnikami Spółki od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 lipca 2017 r.); - nie upłynął termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności z art. 118 § 1 o.p.; - zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe, są nadal wymagalne (nie upłynął termin ich przedawnienia z art. 70 § 1 o.p.); - zobowiązania podatkowe spółki jawnej wynikają z deklaracji podatkowych; - postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.); - orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z drugim wspólnikiem. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.