I FSK 1227/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 884/23 w sprawie ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ż. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 55000 (pięćdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2024r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 884/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 4 października 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad, grudzień 2013r. – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 23 lutego 2021r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 20/21 uchylił zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za okres od kwietnia do sierpnia 2013r., stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę sądu. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej i jej pełnomocnika zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2018r., w którym organ powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września 2013r. z uwagi na wydanie w dniu 10 maja 2016r. postanowienia o zmianie postanowienia z dnia 1 marca 2016r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, że pełnomocnikowi skarżącej zostało ono doręczone dnia 2 stycznia 2019r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji, sąd wskazał, że zobowiązanie strony za okres kwiecień-sierpień 2013r. uległo przedawnieniu. Wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny od dnia 5 maja 2021r. W zakresie nieprzedawnionym WSA w Łodzi w tym wyroku stwierdził, iż zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż suszu tytoniowego przez skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym zasadnie zastosowano stawkę sankcyjną. Skarżąca z ustaleniami tymi się nie zgadzała podkreślając w skardze, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Sąd argumenty skarżącej w pełni zaaprobował i zauważył, że na korzyść skarżącej przemawiają też dowody w postaci protokołów kontroli załączonych do skargi. Aprobując ten pogląd Sąd stwierdził, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. Organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2013r. Analizie i ocenie należy poddać wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec skarżącej. Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 września 2021r. uchylił decyzję z dnia 30 października 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecając organowi I instancji dokonanie analizy i oceny protokołu z czynności kontrolnych nr [...] z dnia 31 lipca 2014r., który został przedstawiony przez podatniczkę na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Organ I instancji doszedł do wniosku, że pozostaje on całkowicie bez wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z dnia 30 października 2018r. Zarówno wyniki badania próbek tytoniu czy rozliczenie ilościowe suszu tytoniowego, potwierdzały jedynie fakt, że skarżąca posiadała susz tytoniowy i dokonywała nim obrotu, co nie było kwestionowane na żadnym etapie prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie kwestionowano również faktu, że podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie suszem tytoniowym posiadały status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, jak również tego, iż podmioty zagraniczne posiadały nadany nr VAT. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie miał wątpliwości co do faktu, że susz tytoniowy wykazany na fakturach zakupu został nabyty przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności i przechowywany był w magazynie mieszczącym się w Z. przy ul. [...]. Decyzją z dnia 9 stycznia 2023r. Naczelnik LUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2013r. Dyrektor IAS nie podzielił argumentacji strony zawartej w odwołaniu i decyzją z dnia 4 października 2023r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W wyroku z 12 marca 2024r. WSA w Łodzi uznał, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Łodzi zawartych w poprzednim wyroku co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy poddał analizie jedynie protokół z 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w L., przy tym nawet ta czynność nie została dokonana w kontekście znaczenia dla oceny dobrej wiary podatniczki w okresach, których dotyczą, jak również w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości. Sąd przyznał rację skarżącej, która w uzasadnieniu skargi zauważyła, że we wskazaniach zawartych w wyroku z dnia 23 lutego 2021r. nie nakazano organowi poszukiwania nowych informacji, a jedynie ocenę tych informacji przez pryzmat zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście dobrej wiary podatniczki. Ponadto zadaniem organu było dokonanie analizy i oceny wszystkich załączonych do skargi protokołów z czynności kontrolnych wobec skarżącej. Sąd podzielił argumentację pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024r., że skoro w niedługim czasie po dokonanej transakcji, organ kontrolujący nie zauważył żadnych nieprawidłowości w dokonanej przez podatniczkę sprzedaży, to tym bardziej skarżąca nie miała podstaw do tego, aby uważać, że w momencie sprzedaży istnieją wątpliwości powodujące obowiązek odmowy sprzedaży towaru takiemu nabywcy. Zwłaszcza, że organy prowadzące kontrolę mają dużo większe możliwości weryfikacji danego podmiotu niż sprzedawca suszu tytoniowego. Organy prowadzące postępowanie stwierdziły wątpliwości dopiero po kilku latach, opierając się o późniejsze dane, które nie mogły być znane skarżącej. Oznacza to, że wyrok WSA nie został wykonany i za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal cechuje się naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. W oparciu o powyższe, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 w zw. z art. 11 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż po wydaniu skarżonego wyroku organ odwoławczy uzyskał informacje o prawomocnym wyroku skazującym skarżącą, którego sentencja, w zakresie skazania powinna doprowadzić do zmiany oceny prawnej, gdyż stanowi nową okoliczność faktyczną i neguje konieczność analizy dobrej wiary podatniczki na gruncie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym zalecenia i ocena prawna dotychczas wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku skarżonym, jak i prawomocny wyroku z 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 20/21, powinna ulec zmianie poprzez odejście od zalecenia analizy protokołów Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 18 września 2013r., z 31 lipca 2014r. oraz 8 sierpnia 2016r. z czynności kontrolnych, przez pryzmat zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż czynności te nie zanegują braku dobrej wiary podatniczki przy transakcjach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji; - art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę oceny prawnej, wyrażonej w poprzednio zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku z 23 lutego 2021r., polegającą na tym, że organ powinien dokonać analizy protokołów Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 18 września 2013r., z 31 lipca 2014r. oraz 8 sierpnia 2016r. z czynności kontrolnych, przez pryzmat zasady zaufania, ale nie jak zostało to wyrażone w wiążącej ocenie prawnej prawomocnego wyroku, a z uwzględnieniem nowej oceny prawnej, przesądzającej o dobrej wierze podatniczki przy transakcjach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na związaniu organu podatkowego zaleceniem analizy protokołów z czynności kontrolnych, przy jednoczesnej zmianie oceny prawnej wyrażonej, przesądzającej o dobrej wierze skarżącej, która powoduje, że analizy przedmiotowych dokumentów nie będą stanowić istotnych i zasadnych czynności w sprawie, jak i pozbawione zostaną wpływu na wynik sprawy, a co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcia w uzasadnieniu wyroku zalecenia analizy trzech protokołów z czynności kontrolnych, które to zalecenie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną zaskarżonym wyroku, co powoduje, że organy obu instancji związane takim zaleceniem i rozszerzoną oceną prawną, powinny dokonać analiz nie wnoszących nowych istotnych dla sprawy ustaleń i pozostających bez wpływu na ponowne rozstrzygnięcie; - art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Dyrektor IAS w Łodzi nie dochował wierności zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak i zasadzie swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowo przeprowadził analizę protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych i zasadnie uznał, że nie zmienia dotychczasowych ustaleń w sprawie, co uczynił przez pryzmat zasady zaufania, a przestrzegając zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując analizy na gruncie całego zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że skarżąca nie posiadała przymiotu dobrej wiary, co prowadzi do zasadności wniosku, że analizy pozostałych dwóch protokołów byłaby nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym ciążył na podatniczce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie zastosowała prawidłowo normy art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a odmienna i niewłaściwa ocena naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego doprowadziła WSA w Łodzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.4. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2025r. organ złożył pismo procesowe stanowiące replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z uzupełnieniem podstaw kasacyjnych i załącznikiem. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, albowiem uzasadnione są sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Dyrektor IAS w Łodzi nie dochował wierności zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak i zasadzie swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowo przeprowadził analizę protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych i zasadnie uznał, że nie zmienia dotychczasowych ustaleń w sprawie, co uczynił przez pryzmat zasady zaufania, a przestrzegając zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując analizy na gruncie całego zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że skarżąca nie posiadała przymiotu dobrej wiary, co prowadzi do zasadności wniosku, że analizy pozostałych dwóch protokołów byłaby nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym ciążył na podatniczce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie zastosowała prawidłowo normy art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a odmienna i niewłaściwa ocena naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego doprowadziła WSA w Łodzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.3. Dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, co następuje: - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z następujących dokumentów: protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 18 września 2013r. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych, z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 8 sierpnia 2016r. z czynności kontrolnych, Sąd stwierdził, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, protokoły mają znaczenie również dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową, realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami; - powyższe okoliczności miały istotne znaczenie w sprawie z uwagi na stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym sprzedaż suszu tytoniowego przez skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym zasadnie zastosowano stawkę sankcyjną; - wskazano, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2013r. organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę, dokonując analizy i poddając ocenie wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec skarżącej; - tymczasem w trakcie prowadzonego postępowania poddano analizie jedynie protokół z 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w L. Ustalono, że zakres czynności opisany w protokole dotyczył przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego w szczególności: jego przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, w okresie od dnia 1 września 2013r. do wszczęcia kontroli, tj. do dnia 5 lutego 2014r. Organ przedstawił zawarte w protokole informacje odnośnie transakcji podatniczki z N. NIP [...] i stwierdził, że w protokole z kontroli nie znaleziono żadnych informacji czy materiałów, które nie zostałyby już zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji; - w ocenie Sądu, powyższe działanie organu nie może zostać uznane za wypełniające zalecenia wskazane przez WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 20/21. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy w ponownie prowadzonym postępowaniu poddały analizie tylko jeden z trzech protokołów wydanych wobec skarżącej, a przy tym nawet ta czynność nie została dokonana w kontekście znaczenia dla oceny dobrej wiary podatniczki w okresach, których dotyczą, jak również w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości; - w ponownie prowadzonym postępowaniu organy zdawkowo stwierdziły, że materiał dowodowy przedstawiony w protokole Naczelnika Urzędu Celnego II w L. pozostaje całkowicie bez wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i rozstrzygnięciu zawartym w decyzji. W protokole z kontroli nie znaleziono żadnych informacji, czy materiałów, które nie zostałyby już zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji; - jak trafnie wskazuje pełnomocnik podatniczki w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024r., skoro w niedługim czasie po dokonanej transakcji, organ kontrolujący nie zauważył żadnych nieprawidłowości w dokonanej przez podatniczkę sprzedaży, to tym bardziej skarżąca nie miała podstaw do tego aby uważać, że w momencie sprzedaży istnieją wątpliwości powodujące obowiązek odmowy sprzedaży towaru takiemu nabywcy. Zwłaszcza, że organy prowadzące kontrolę mają dużo większe możliwości weryfikacji danego podmiotu niż sprzedawca suszu tytoniowego. Dysponują odpowiednimi bazami danych, mogą przesłuchiwać świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej, prowadzić inne czynności dowodowe. Pomimo takich możliwości organ prowadzący kontrolę nie stwierdził żadnych nieprawidłowości co do statusu nabywcy. Wątpliwości takie organy prowadzące niniejsze postępowanie stwierdziły dopiero po kilku latach, opierając się o późniejsze dane, które nie mogły być znane skarżącej. Organ stwierdza jednak, że Z. G. powinna była wiedzieć, że sprzedają towar "firmantom"; - takie ustalenia w tej sprawie nie zostały poczynione, co oznacza, że wyrok WSA nie został wykonany i za uzasadniony uznać należało podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal więc cechuje się naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - ponownie prowadząc postępowanie organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z przedmiotowego orzeczenia, jak i wcześniejszych wskazań co do dalszego postępowania wynikających z przywołanego wyżej wyroku. 3.4. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powinien wykazać, że uchybienie to, stosownie do treści wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazując na powyższe naruszenia nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczyło bowiem samo wskazanie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od merytorycznej oceny sprawy. Przy tym z zaskarżonej decyzji wynikało, iż ze zgromadzonych dowodów wynikał, iż skarżąca nie posiadała przymiotu dobrej wiary, co prowadzi do zasadności wniosku, że analizy pozostałych dwóch protokołów byłaby nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie. 3.5. Przechodząc do poszczególnych kwestii i oceniając w pierwszej kolejności stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie tego, że organy w trakcie ponownie prowadzonego postępowania poddały analizie jedynie protokół z 31 lipca 2014r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w L., mimo, że w pierwszym wyroku Sąd wskazał na trzy protokoły to należy stwierdzić, iż uznanie, że działanie organu było niewystarczające wymagało od Sądu pierwszej instancji dokładnej analizy stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji. Poza tym w wydanym uprzednio wyroku Sąd stwierdził, iż organ powinien ocenić stanowisko skarżącej, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. 3.6. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zasadzie pominął przy ocenie sprawy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim dowody i ocenę sprawy dokonaną przy ponownym jej rozpoznawaniu przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazując na nieprawidłowości związane z oceną dokonaną przez organy nie odniósł się do całokształtu ustaleń dokonanych przez organy i nie ocenił całokształtu zebranego materiału dowodowego. Przy tym wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretnie sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, tak, aby w ewentualnym ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszelkich uchybień. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji - stwierdzając uchybienia – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie, stwierdzając, iż organ ma ponownie odnieść się do ustalonych okoliczności. W sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny sprawy, a przy tym nie stwierdził, że w sprawie istnieją braki w materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dokonał zatem oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i dokona merytorycznej oceny sprawy, uwzględniając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zarzuty sformułowane w skardze. Dodatkowo Sąd oceni podnoszony zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie z dnia 21 lutego 2025r. wpływ skazujących wyroków karnych na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem tego, jakich okresów rozliczeniowych dotyczą przedłożone do akt wyroki. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono w kwocie 5.000 zł. Maja Chodacka Artur Mudrecki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA