I FSK 1349/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/23 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 lutego 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2424/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę wniesioną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności. Decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) z 22 czerwca 2023 r. określono Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za grudzień 2013 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dnia 12 lipca 2023 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła (w placówce pocztowej dnia 4 sierpnia 2023 r.) odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednak postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że termin do jego wniesienia rozpoczął swój bieg w dniu 13 lipca 2023 r., a upłynął w dniu 26 lipca 2023 r. Organ podkreślił również, że przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie, tj. informację o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora IAS, za pośrednictwem Naczelnika w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (art. 223 o.p.). W ocenie Dyrektora IAS w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelnik prawidłowo doręczył wyżej wymienioną decyzję, zaś przedmiotowe odwołanie wniesione zostało 4 sierpnia 2023 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługiwał jednak w ocenie organu, na uwzględnienie, albowiem Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Oddalając skargę na powyższe postanowienie, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż niepodjęcie czynności procesowej (wniesienie odwołania) przez zawodowego pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego przez nią z wyboru, nie stanowi w realiach niniejszej sprawy okoliczności uzasadniającej przywrócenie Skarżącej terminu do dokonania przedmiotowej czynności procesowej. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IAS z 31 sierpnia 2023 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie powyżej wskazanego postanowienia wraz z przywróceniem terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej. Sformułowała także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nieprzeprowadzanie rozprawy. Z powołaniem na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niedopełnienie obowiązku Sądu I instancji rozpoznania skargi w granicach zaskarżenia nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej o.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej; 3) art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i oddalenie skargi administracyjnej, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 162 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, kiedy w sprawie istniały wątpliwości co do zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, które to zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi który wbrew obowiązkowi nie złożył odwołania w terminie, a niezwłocznie po powzięciu wiedzy i niezłożeniu odwołania Skarżąca za pośrednictwem nowego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa skutkujące przyjęciem, że nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej, w sytuacji gdy dopiero w dniu 31 lipca 2023 roku Skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji oraz niezwłocznie w dniu 4 sierpnia 2023 roku złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wskazując, że brak winy wynika z nieprzekazania ani Spółce ani jej prezesowi zarządu R.P. informacji o wydaniu decyzji przez jej pełnomocnika doradcę podatkowego, a od doradcy wymaga się złożenia odwołania nawet w przypadku braku informacji ze strony Klienta zgodnie z postanowieniami art. 12 ust 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych, podczas gdy Sąd zupełnie pominął te okoliczności i wskazał jedynie że Skarżąca ponosi winę za nieprawidłowy wybór swojego pełnomocnika; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. i art. 12 ust. 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej, podczas gdy z treści art. 12 ust. 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych wprost wynika, że Doradca Podatkowy może zaniechać wniesienia środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia tylko na żądanie i za zgodą klienta wyrażoną w formie pisemnej, podczas gdy w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd wskazał, że Doradca Podatkowy może zaniechać złożenia odwołania, ale zupełnie pominął, że zaniechanie złożenia odwołania musi być poprzedzone żądaniem Skarżącej i pisemną zgoda Skarżącej na nieskładanie odwołania. Dodatkowo Sąd I instancji pominął, że od prawie 10 łat Doradca Podatkowy prowadził to postępowanie i nigdy wcześniej nie zdarzyła się sytuacja niedochowania przez niego terminów ustawowych i procesowych, co wprost wskazuję, że Skarżącej nie sposób zarzucać winy w nieprawidłowym doborze pełnomocnika. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej mimo, iż została ona organowi skutecznie doręczona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprawy niniejszej stanowi zasadność odmowy przywrócenia Spółce terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Jako przyczynę uchybienia terminowi Spółka wskazała, że od 11 do 31 lipca 2023 r. prezes jej zarządu przebywał na urlopie wypoczynkowym. Dlatego dopiero dnia 31 lipca 2023 r. miał on możliwość zapoznania się z decyzją, którą dnia 12 lipca 2023 r. ówczesny pełnomocnik Spółki przesłał mu drogą poczty elektronicznej e-mail z zapytaniem, czy od decyzji tej ma on w imieniu Spółki wywieść stosowne odwołanie. Wobec braku odpowiedzi adresata wiadomości, pełnomocnik ten odwołania nie złożył. Z tego względu we wniosku o przywrócenie terminu Spółka wskazała, iż powierzając prowadzenie sprawy profesjonaliście mogła wymagać od niego złożenia stosownego odwołania lub choćby informacji telefonicznej przed upływem terminu na złożenie odwołania z informacją, czy odwołanie ma zostać złożone. Na tej podstawie Spółka wywodzi brak swojej winy w nieterminowym złożeniu odwołania. Winę w zakresie powyższego uchybienia upatruje wyłącznie po stronie jej pełnomocnika. Jako dowód, Spółka załączyła do wniosku o przywrócenie terminu, wiadomości e-mail z 12 i 31 lipca 2023 r., na okoliczność powzięcia wiedzy w dniu 31 lipca 2023 r. o wydaniu decyzji z 22 czerwca 2023 r. oraz niezłożeniu przez dotychczasowego pełnomocnika odwołania od tej decyzji w terminie. Wskazać w tym miejscu należy, iż wniosek o przywrócenie terminu Spółka oparła o art. 162 § 1 o.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się więc do ustalenia, czy Skarżąca uprawdopodobniła, iż na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, uchybienie przedmiotowemu terminowi, nastąpiło bez jej winy. Nie jest w tym względzie istotne zatem, czy w powstaniu rzeczonego uchybienia winę w całości lub w części ponosi osoba trzecia. Istotne pozostaje tylko, czy w przedmiocie stwierdzonego uchybienia, Skarżąca uprawdopodobniła brak istnienia po swojej stronie winy, która mogła mieć wpływ na stwierdzone uchybienie, niezależnie od stopnia jej zawinienia. Nie wyjaśniając mniej istotnych dla przedmiotu niniejszej sprawy konstrukcyjnych zasad transpozycji kategorii winy jako pojęcia właściwego normom prawa karnego (karnego skarbowego) na grunt przepisów proceduralnych (ad casu: w ujęciu wynikającym z art. 162 § 1 o.p.), syntetycznie wskazać w tym względzie należy jedynie, iż w tym ujęciu pojęcie winy odwołuje się do wywołania określonych skutków (w tym przypadku – uchybienia terminowi) poprzez działanie lub zaniechanie danego podmiotu (Spółki), ukierunkowane na ich wywołanie bądź dokonane bez zachowania przez ten podmiot należytej staranności wymaganej w okolicznościach danego rodzaju. Udzielając pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, prezes zarządu Spółki działający w jej imieniu, miał podstawy oczekiwać dochowania przez umocowanego w ten sposób pełnomocnika, standardu należytej staranności w zakresie realizacji zadań, do których poprzez to pełnomocnictwo został umocowany. W tym zakresie dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz (skutek) umowy zlecenia zawartej między mocodawcą a pełnomocnikiem. Jednak dokument ten nie jest nośnikiem treści zawartej umowy zlecenia i nie musi zawierać wszystkich jej postanowień. Zasady współpracy stron reguluje umowa doradcy podatkowego z klientem (jakkolwiek nie wszystkie jej elementy muszą zostać zawarte w formie pisemnej, jak i sama umowa nie musi zachowywać takiej formy), zaś udzielone w ramach tej współpracy (umowy zlecenia) i przyjęte przez pełnomocnika pełnomocnictwo, stanowi oświadczenie woli mocodawcy o treści wyrażonej w tym pełnomocnictwie. Na gruncie sprawy niniejszej Spółka nie wskazała jednak na treść samego pełnomocnictwa, jakoby zgodnie z nią wskazany w niej pełnomocnik rzeczywiście umocowany miał być do wniesienia odwołania. Nie jest więc jasne, czy na jego podstawie pełnomocnik ten rzeczywiście umocowany był do dokonania wskazanej czynności. Spółka nie wskazała również na okoliczność złożenia pełnomocnikowi polecenia złożenia przedmiotowego odwołania. Spółka powołuje się w tym względzie na zasady należytej staranności, obowiązujące doradcę podatkowego, wedle których winien był on w okolicznościach tego rodzaju, jako zawodowy pełnomocnik, przedmiotowe odwołanie wywieść. Przede wszystkim również Spółka powołuje się na art. 12 ust. 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych, zgodnie z którym doradca podatkowy może zaniechać wniesienia środka odwoławczego tylko na żądanie lub za zgodą klienta, wyrażone w miarę możliwości na piśmie. Na gruncie sprawy niniejszej nie jest jednak wiadome, czy standard ten został przez pełnomocnika dochowany, albowiem odpowiedź na to pytanie może wynikać z treści zawartej między stronami umowy zlecenia, której wyłącznie emanację (skutek) stanowi przedmiotowe pełnomocnictwo. Do tych jednak okoliczności, jako kluczowych Spółka nie odniosła się ani we wniosku o przywrócenie terminu, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie. Okoliczność ta jednak może być zbadana, na wniosek Spółki i pod warunkiem spełnienia przez nią określonych wymogów, w stosownym postępowaniu dyscyplinarnym lub postępowaniu o innym charakterze, w konsekwencji którego Spółka domagać się będzie naprawienia wyrządzonej jej przez wskazanego pełnomocnika szkody w pełnym jej wymiarze i ze wszystkimi konsekwencjami o charakterze finansowym. Jednak okoliczności powyższe nie mogą na gruncie całokształtu okoliczności tej sprawy, stanowić samodzielnej podstawy dla uznania braku winy Spółki w uchybieniu przedmiotowego terminu. W toku niniejszego postępowania, Spółka nie wskazała treści samego pełnomocnictwa, podczas gdy jedynie jego treść mogłaby wskazywać na zakres udzielonego umocowania, odpowiadając na pytanie, czy w istocie pełnomocnik ten był uprawniony, a tym samym obowiązany do wywiedzenia przedmiotowego środka zaskarżenia. Spółka nie wskazała również, by z treści zawartej między nią a pełnomocnikiem umowy, regulującej zasady jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym, nie wynikało oświadczenie stanowiące podstawę dla odstąpienia przez tegoż pełnomocnika od wywiedzenia przedmiotowego odwołania, w tym też uzależniające dopuszczalność jego wywiedzenia od zgody wyrażonej przez Spółkę. Jakkolwiek Spółka wskazała na okoliczności uzasadniające przypisanie winy w powstałym uchybieniu wyłącznie po stronie jej pełnomocnika, to jednak w całokształcie wszystkich okoliczności tej sprawy, nie zdołała uprawdopodobnić nieistnienia winy po własnej stronie. Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem charakter szczególny (nadzwyczajny). O ile wskazane w treści art. 162 § 1 o.p. pojęcie "uprawdopodobnienia" stanowi podstawę dla przychylnej wnioskodawcy wykładni przesłanek umożliwiających przywrócenie terminu, to jednak względy pewności prawa i legalizmu wymagają od wnioskodawcy podjęcia takiej argumentacji, która w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy, prawdopodobnym czyni brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminowi dokonania czynności prawnej. W tym względzie ustawodawca wymaga od wnioskodawcy spełnienia określonego minimalnego standardu należytej staranności w przedstawieniu takiego uzasadnienia wniosku, który zasługiwałby na uwzględnienie w świetle przesłanek z art. 162 § 1 o.p. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zgodności zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, z prawem. Sama okoliczność przebywania na urlopie prezesa zarządu Spółki w czasie biegu terminu wniesienia odwołania, nie stanowi w realiach niniejszej sprawy samoistnej przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu. Podkreślić jednak stanowczo należy, że nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu w sprawie niniejszej, nie stanowi przesłanki braku odpowiedzialności, w tym o charakterze majątkowym, samego pełnomocnika, która to stanowić może przedmiot odrębnego postępowania. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, dokonując poprawnej ich subsumpcji z właściwymi w tym względzie normami prawnymi, co bezpodstawnym czyni zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 1 powyżej. Nieuprawdopodobnienie przez Spółkę braku jej winy w niedochowaniu wymaganego prawem terminu, z przyczyn wyżej wskazanych, niezasadnym czyni zarzut wskazany z kolei w pkt 2 powyżej. W swoim wniosku, ani też w toku postępowania sądowego w tym przedmiocie Spółka nie wskazała wprost na istnienie między nią a umocowanym przez nią pełnomocnikiem obowiązku złożenia przedmiotowego odwołania. Spółka nie wskazała treści samego pełnomocnictwa, wskazującego na zakres udzielonego umocowania. Nie wskazała również warunków wiążącej obie strony umowy w przedmiocie zasad reprezentacji Spółki przez jej pełnomocnika w toku postępowania. Tymczasem ciężar uprawdopodobnienia przesłanki z art. 162 § 1 o.p. spoczywa w tym zakresie, bezpośrednio na samej Spółce, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "jeżeli uprawdopodobni", odnoszące się w swej formie gramatycznej do "zainteresowanego" a więc samego wnioskodawcy, którym w sprawie niniejszej jest Spółka. To zaś powoduje, iż na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty wskazane w pkt 4 i 5 powyżej. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |