I SA/Wr 475/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2022 r. nr 0201- IEW2.4123.4.2022.BL w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej:, DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: organ I instancji) z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 0225-SEW.4123.16.2021, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej P. B. (dalej: skarżący) jako byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2017 r. w kwocie łącznej 46.581 zł, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2017 r. z wykazanymi kwotami do zapłaty do urzędu skarbowego w kwotach odpowiednio 27.386 zł i 28.777 zł, których terminy do zapłaty upływały 25 stycznia 2016 r. i 25 maja 2017 r. Opierając się na treści art. 116 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) organ I instancji wskazał, że wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w związku z ww. zobowiązaniami, w którym zajęte zostały jej rachunki bankowe i wierzytelności, z których częściowo udało się wyegzekwować wymagane należności. Organ egzekucyjny ustalił, że adres siedziby spółki stanowiło tzw. "biuro wirtualne", spółka zaś nie posiadała żadnego majątku, w tym nieruchomości ani pojazdów mechanicznych. Ostatecznie stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Organ I instancji ustalił następnie na podstawie uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 11 września 2015 r. do 1 czerwca 2017 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Zwrócił uwagę, że spółka ma też zaległości z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych (powstałe poza okresem pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu), oraz wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek, których terminy płatności przypadały na okres od 20 listopada 2013 r. do 21 września 2015 r. Organ I instancji wskazał, że do 31 grudnia 2015 r. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosił dwa tygodnie od dnia wystąpienia podstawy do jej ogłoszenia, gdyż do tego dnia obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: p.u.n.). Od 1 stycznia 2016 r. termin ten wynosi 30 dni na podstawie art. 21 pkt 1 ustawy – Prawo upadłościowe. Przy czym w oparciu o przepis przejściowy zawarty w art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1588), w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Na podstawie powyższych ustaleń, w oparciu o treść art. 11 ust. 1 p.u.n., organ I instancji stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 21 stycznia 2014 r. (biorąc pod uwagę zaległości wobec ZUS za październik, listopad i grudzień 2013 r.) i w konsekwencji ostatni dzień do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 3 lutego 2014 r. Dalej, na podstawie danych bilansowych spółki za lata 2013-2015 organ I instancji dokonał analizy wskaźników finansowych i stwierdził, że wskaźnik poziomu zadłużenia przekroczył granice "bezpiecznej wartości" już w 2013 r., wskaźnik bieżącej płynności sięgnął niższej wartości od optymalnej w 2014 r., z kolei wskaźnik zadłużenia kapitałowego w latach 2014 i 2015 przyjął wartość ujemną, co w ocenie organu I instancji potwierdzało krytyczną sytuację finansową spółki. Organ zauważył, że już w 2014 r. kapitał własny spółki był ujemny, a zarząd nie podjął decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący z kolei nie wykazał przeszkód uniemożliwiających dokonanie tej czynności. Według organu I instancji nie można było stwierdzić, że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ zaznaczył też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania podatkowego skarżący przekazał drogą elektroniczną kopię pisma datowanego na 9 lutego 2017 r., którym złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu w spółce z dniem tego pisma. W treści rezygnacji wskazał, że rezygnację składa do nowego właściciela, C. Odnosząc się do powyższej rezygnacji, organ I instancji zwrócił uwagę, że do pisma nie zostało dołączone potwierdzenie jego doręczenia, natomiast skuteczność takiego pisma zależy od zakomunikowania jego treści jego adresatowi. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznania skarżącego na potwierdzenie okoliczności i daty złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz faktycznego zaprzestania pełnienia obowiązków prezesa. Nadto wniósł o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. [...] – Krajowego Rejestru Sądowego o wydanie kserokopii całości dokumentacji dotyczącej spółki, a także o zakreślenie przez organ odwoławczy terminu do przedłożenia odpisu aktu notarialnego – umowy sprzedaży udziałów w spółce przez skarżącego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do bezpodstawnego nałożenia na niego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r. Postanowieniem z dnia 20 maja 2022 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zwłaszcza jeśli chodzi o sytuację finansową spółki, jej niewypłacalność, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz przyczyny niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że fakt zbycia udziałów spółki nie mógł uwolnić skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, gdyż członkiem zarządu nie musi być wspólnik spółki. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie żądanych dowodów nie zmieniłoby ustaleń w sprawie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżoną decyzją Dyrektor w pierwszej kolejności dokonał szczegółowej analizy prawnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o., odnosząc je do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Powtórzył za organem I instancji kwestie podstawy powstania zaległości w podatku od towarów i usług, bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki i zaległości, które na spółce ciążyły. Przy czym organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że spółka miała niezapłacone zobowiązania również wobec organu podatkowego w Słupsku z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2015 r., którego termin płatności przypadał na 20 sierpnia 2015 r. W związku z tym przyjął, że stan niewypłacalności spółki przypadał na dzień na 3 września 2015 r. Dyrektor zauważył, że skarżący objął funkcję prezesa zarządu z dniem 11 września 2015 r. Uznał zatem, że "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w okolicznościach niniejszej sprawy był termin czternastu dni od daty objęcia powyższej funkcji. Co za tym idzie, skarżący obowiązany był złożyć powyższy wniosek nie później niż 25 września 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że data 3 lutego 2014 r. wskazana przez organ I instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż spółka stała się niewypłacalna jeszcze przed objęciem przez skarżącego roli prezesa zarządu. Dyrektor wskazał również, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy, w tym również nieumyślnej, w niezłożeniu powyższego wniosku – to jest, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Skarżący jednak takich okoliczności nie wykazał zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Odnosząc się z kolei do okoliczności wynikającej z pisma z dnia 9 lutego 2017 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu, Dyrektor powołał art. 202 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) oraz na art. 746 § 2 i art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) i wskazał, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przejmującego zlecenie. Przyjmujący zlecenia zaś może je wypowiedzieć w każdym czasie. Oświadczenie woli złożone innej osobie jest złożone z chwilą, gdy doszło ono do niej w taki sposób, że mogła się zapoznać z jego treścią. Organ odwoławczy powołał przy tym uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15. Po wydaniu decyzji (przed jej skutecznym doręczeniem) skarżący nadał pismo wraz z fotokopiami akt rejestrowych pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego (wniosek o zmianę danych podmiotu złożony 12 czerwca 2017 r. wraz z aktami notarialnymi sprzedaży udziałów spółki, listą wspólników i uchwałą o objęciu funkcji prezesa zarządu przez K. Z.) oraz kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu wraz ze sprzedażą udziałów spółce C. w dniu 9 lutego 2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzuty naruszenia: - art. 116 O.p. poprzez uznanie, że spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., podczas gdy skarżący nie pełnił już tej funkcji w dacie płatności podatku; - art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu oraz błędne stwierdzenie organu podatkowego, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w dacie płatności podatku za grudzień 2015 r.; -art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, to jest nieprzesłuchanie skarżącego, niezwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie akt rejestrowych spółki i C., niepowołanie jakichkolwiek świadków, w tym osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki, wspólników spółki, którzy wchodzili w skład Zgromadzenia Wspólników w dacie złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, jak i w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych oraz aktualnego członka zarządu, K. Z., na potwierdzenie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w datach upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, skutecznego złożenia przez niego rezygnacji, a także przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości względnie niewszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego; - art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego księgowego do ustalenia, czy spółka w dacie płatności zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. i kwiecień 2017 r. była niewypłacalna – organ bowiem, uznając niewypłacalność spółki, w całości oparł się na ustaleniu, że spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań względem ZUS za październik, listopad i grudzień 2013 r., powołaniu się na poziom zadłużenia i wskaźniki bilansowe (których źródła organ nie podał i nie uzasadnił ich wartości); w ocenie skarżącego, powyższa okoliczność wymaga wiadomości specjalnych i całościowej analizy finansowej spółki; - art. 189 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 2a O.p. – poprzez arbitralną odmowę przyznania waloru dowodowego oświadczeniu skarżącego z dnia 9 lutego 2017 r. i braku inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia spornej okoliczności, która wyrażała się w szczególności poprzez wyznaczenie skarżącemu terminu przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu; podniesiono, że organ nie zobowiązał skarżącego do złożenia wyjaśnień mimo wątpliwości co do wiarygodności dowodu i w konsekwencji pozbawił skarżącego możliwości wykazania okoliczności, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające przypisanie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki za kwiecień 2017 r.; - art. 189 § 1 w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p., poprzez arbitralne przyjęcie, że oświadczenie z dnia 9 lutego 2017 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu zostało przesłane nabywcy udziałów przesyłką pocztową, a więc wobec braku dowodu nadania przesyłki oświadczenie to było nieskuteczne; - art. 2a O.p. – poprzez niezgodne z wypływającym z tego przepisu obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika rozstrzygnięciem co do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w tych przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes skarżącego i interes społeczny; - art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. w związku z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.) – poprzez niewskazanie innych, poza ZUS, wierzycieli spółki, co skutkuje uznaniem, że nie zachodziła wielość wierzycieli spółki, a więc nie można było uznać, że niezłożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter zawiniony; - art. 187 § 1 w związku z art. 2a O.p., poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego. Ponadto, powołując się na art. 237 O.p., skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora z dnia 20 maja 2022 r., nr 0201-IEW2.4121.4.2022.BL, o odmowie przeprowadzenia dowodów w całości. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wniósł też o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął podniesione zarzuty wspierając je orzecznictwem sądowym i skupił przede wszystkim uwagę na niewyczerpujące wyjaśnienie przez organy podatkowe daty rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu, co rzutuje na zakres odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, w skrócie: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do zasadności obarczenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., przy czym autor skargi podważa również w niektórych z podniesionych zarzutów zasadność orzeczonej odpowiedzialności skarżącego w ogóle. W pierwszej kolejności przywołać należy regulacje prawne, które były podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści przytoczonej regulacji prawnej wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Na gruncie okoliczności niniejszej sprawy zaakcentowania wymaga, że to po stronie organów podatkowych leży obowiązek wykazania: istnienia zaległości podatkowej spółki, bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.), a także faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zwrócić należy uwagę, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik – inaczej mówiąc, wprowadza odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe, które pierwotnie obciążają inny podmiot. Jest to odpowiedzialność subsydiarna (pomocnicza) i z tego względu ma charakter wyjątkowy. Z tego też powodu organy podatkowe zobligowane są ustalić opisane wyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządy za zobowiązania spółki w sposób jednoznaczny, aby z żadna z okoliczności nie budziła jakichkolwiek wątpliwości. Przenosząc przytoczoną regulację prawną i poczynione na jej gruncie uwagi na realia niniejszej sprawy, prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz kwestię jej niewypłacalności wraz z datą, którą należało kwalifikować jako "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W istocie spółka jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu miała liczne zobowiązania, zarówno wobec urzędów skarbowych, jak i wobec ZUS, które przestała regulować. Zgodzić się zatem należało z organem odwoławczym, że w przypadku skarżącego graniczna data złożenia powyższego wniosku przypadała na ostatni dzień dwutygodniowego terminu liczonego od daty powołania go do zarządu spółki. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, powyższy termin należało ustalić na podstawie art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z treścią tych przepisów, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, to znaczy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jeżeli jest osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną –także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Analiza kondycji finansowej spółki dokonana przez organ I instancji wskazuje, że spółka już na koniec 2014 r. odnotowała ujemny kapitał własny, co oznacza zobowiązania wyższe od wartości kapitału zakładowego. Taki stan rzeczy jest już przejawem zagrożenia dla funkcjonowania spółki. Powyższe wnioski wywiedzione przez organy podatkowe na podstawie dokumentacji finansowej spółki (bilansów oraz rachunków zysków i strat za poszczególne lata) – wbrew twierdzeniu skarżącego w wywodach skargi – nie wymagały wiedzy specjalistycznej i konieczności powołania biegłego. Sformułowany w tej kwestii zarzut Sąd tym samym ocenił jako chybiony. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, iż kwestia ta nie była przedmiotem sporu a organy obszernie i przekonywująco wykazały tę przesłankę. Lektura akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Z niespornych okoliczności wynika również, że skarżący objął stanowisko prezesa zarządu spółki z dniem 11 września 2015 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że przewidziany w art. 21 ust 1 p.u.n. dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od tej daty. Takiego wniosku skarżący nie złożył, co również nie jest sporne. Nie wykazywał też w postępowaniu podatkowym, że niedokonanie tej czynności nastąpiło bez jego winy. W zarzutach skargi podnoszono jedynie, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła wielość wierzycieli a zatem nie można uznać, iż niezłożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter zawiniony. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż poza spornymi w sprawie ustalenie momentu niewypłacalności (tj. 3 września 2015 r.) uwzględniało jeszcze płatności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodać wypada, iż spółka posiadała również zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku. Wobec powyższych ustaleń zasadnie organy orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązanie w VAT za grudzień 2015 r., którego termin upływał z dniem 25 stycznia 2016 r. Przedwczesne natomiast – zdaniem Sądu – było orzekanie o takiej odpowiedzialności za zobowiązanie za kwiecień 2017 r., którego płatność przypadała na 25 maja 2017 r. Uzasadnione okazały się bowiem pozostałe zarzuty, które skupiały się na ustaleniach dotyczących końcowej daty pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W toku postępowania podatkowego skarżący podnosił, że złożył rezygnację z powyższej funkcji z dniem 9 lutego 2017 r. Na potwierdzenie tego faktu przekazał do organu I instancji drogą elektroniczną kopię oświadczenia w tym przedmiocie datowanego na wskazaną przez skarżącego datę. Z treści tego oświadczenia wynika, że miało ono być złożone nowemu właścicielowi, C. Organy obu instancji, oceniając ten dokument uznały, że przedmiotowe oświadczenie, aby można je był uznać jako złożone skutecznie, musiałoby zostać zakomunikowane jego adresatowi. W ocenie organów, skarżący tej okoliczności nie wykazał i nie podjął żadnych działań, które gwarantowałyby wyłączenie jego odpowiedzialności za działania spółki. Wobec tak zajętego stanowiska przez organy podatkowe, przypomnieć należy, że wykazanie przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p., to jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, nie należy do strony postępowania podatkowego, lecz do organu, który to postępowanie prowadzi. Aby zatem było możliwe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe zobligowane są ustalić, kto w czasie powstania zobowiązania i jego przekształcenia w zaległość podatkową pełnił funkcję członka zarządu i czy była to z całą pewnością osoba, którą organy zamierzają obciążyć przedmiotową odpowiedzialnością. Powtórzenia w tym miejscu wymaga nacisk na wyjątkowość omawianej instytucji, która wiąże się z przerzuceniem zobowiązania podatkowego na inny podmiot niż podatnik. Ustalenia wynikające z art. 116 § 2 O.p. muszą w związku z tym być czynione z największą starannością. Złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat miał możliwość zapoznania się z jego treścią, co wynika z art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 (publ. OSNC 2016/9/97), w przypadku osoby prawnej, jaką jest spółka z o.o., interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się między innymi w umożliwieniu jej rezygnacji z dalszego piastowania tej funkcji, a interes spółki w uzyskaniu o tym informacji pozwalającej podjęć niezbędne działania wywołaną taką rezygnacją, w szczególności poprzez zainicjowanie procedury powołania nowego członka zarządu i następnie stosownej zmiany w rejestrze. Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że rezygnację członka zarządu wystarczy złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi spółki, wówczas jest ona skuteczna. Obowiązuje zwykła forma pisemna. W niniejszej sprawie skarżący w postępowaniu podatkowym podnosił, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki złożył pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył do akt sprawy fotokopię tego pisma. W toku postępowania wnosił też o przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów na tę okoliczność, w tym o przesłuchanie strony. Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów twierdząc, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający na wykazanie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Co należy podkreślić, organ następnie stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż rezygnacja została złożona skutecznie. W twierdzeniu tym są zatem dwa błędy: po pierwsze – jak zostało to już wyżej zaakcentowane – to nie skarżący był obowiązany wykazać tę przesłankę, lecz organ, po drugie, z powyższego twierdzenia wynika, że organ był świadomy luki w ustaleniach stanu faktycznego, jednak zaniechał jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu natomiast konieczne okazało się ustalenie, jaki był los przedmiotowego oświadczenia – to jest jaki był obieg tego pisma, czy i w jaki sposób faktycznie zostało przekazane spółce, a w konsekwencji czy reprezentanci spółki zapoznali się z tym oświadczeniem i kiedy to miało miejsce. Z treści oświadczenia (opatrzonego pieczęcią firmową spółki) wynika, że jego adresatem był nowy właściciel, C. We wniosku dowodowym wyjaśniano, że rezygnacja, którą skarżący oświadczał, była następstwem sprzedaży udziałów w spółce. W opinii Sądu, w tym celu należało uwzględnić wnioski dowodowe skarżącego poprzez przesłuchanie strony oraz pozyskanie i zapoznanie się z dokumentami spółki będącymi w posiadaniu Krajowego Rejestru Sądowego. O zasadności wniosku o przeprowadzenie dowodów i o tym, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, świadczą dokumenty przedłożone wraz z kolejnym wnioskiem dowodowym, pozostawionym w aktach sprawy po wydaniu decyzji. Dopiero bowiem na podstawie powyższych dokumentów, które samodzielnie skarżący pozyskał z KRS można ustalić, że w dacie złożenia oświadczenia miała miejsce sprzedaż całości udziałów spółki na rzecz C. Sp. z o.o., którą reprezentował R. K. Treść przedmiotowego oświadczenia zaś wskazuje, że zostało ono złożone na ręce nowego właściciela. Z dokumentów spółki zebranych w toku postępowania ponadto wynika, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 1 czerwca 2017 r. na prezesa zarządu powołany został K. Z. w miejsce skarżącego. Przy czym zdaniem Sądu tak sformułowana treść uchwały nie może być oceniona jednoznacznie, że skarżący do tego czasu tę funkcję piastował. Poczynione wyżej uwagi wyraźnie zatem wskazują na konieczność dopuszczenia wniosku dowodowego strony skarżącej i analiza załączonych do niego dokumentów, a także przesłuchania strony i jako świadków przynajmniej wyżej wymienione osoby celem ustalenia faktycznej daty rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Nie oznacza to jednak, że na skutek przesłuchania skarżącego jako strony postępowania nie zostaną wskazane przez niego inne osoby, których zeznania pozwoliłyby uzupełnić braki stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p., które nakazują podejmowanie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, dopuszczenia jako dowód sprawie wszystkiego, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzone naruszenia niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż kwestie, których organ podatkowy dokładnie nie wyjaśnił, rzutują na odpowiedzialność podatkową skarżącego za zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 259). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego wydane zostało na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej, a na ich kwotę złożył się zwrot wpisu od skargi i opłaty skarbowej za dokument pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w oparciu o przepis § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Co do wysokości kosztów za zastępstwo adwokata wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowym został już utrwalony pogląd, że w sprawach dotyczących orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich przedmiotem sporu nie jest należność pieniężna, która ma tutaj charakter wtórny, lecz samo ustalenie przedmiotowej odpowiedzialności. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia Sądu organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy i wyjaśnić brakujące dane stanu faktycznego według opisanych wyżej wskazań.