I SA/Gl 1595/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2022 r. nr 2401-IEW2.720.18.2022.11 UNP: 2401-22-200506 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. W. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 21 września 2022 r. nr 2401-IEW2.720.18.2022.11 UNP: 2401-22-200506 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 27 stycznia 2022 r. obejmującego nieuiszczony podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 712.255,00 zł plus należne odsetki za zwłokę (275.223,10 na dzień wystawienia tytułu wykonawczego), doręczając skarżącej w dniu 15 lutego 2022 r. odpis tego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w P. S.A. i B. S.A. W dniu 22 lutego 2022 r., pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty na to postępowanie egzekucyjne, w których podnosząc nieistnienie obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym, czyli zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – u.p.e.a.), wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W zarzutach podniesiono, że w dniu 14 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., w których wykazano kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości odpowiednio 254.019,00 zł oraz 900.000,00 zł. Pismami z dnia 24 stycznia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o: - anulowanie pism dotyczących przeksięgowania nadwyżek podatku VAT do zwrotu wynikających z deklaracji/korekt za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zobowiązań z podatku CIT za miesiące od września do listopada 2015 r. oraz styczeń, luty, sierpień i listopad 2016 r., - przerachowanie nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracji/korekcie VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 i 2016 r. W ocenie skarżącej nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków w podatku dochodowym, gdyż złożyła dyspozycje przerachowania nadwyżki podatku VAT, wykazanej w deklaracji/korekcie VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 i 2016 r., w związku z czym dokonane zajęcie egzekucyjne nie ma podstawy prawnej i dokonane zostało z naruszeniem przepisów. 2.2. Postanowieniem z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oddalił wniesione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. 2.3. W dniu 21 kwietnia 2022 r. skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzucając naruszenie art. 33 § 2 u.p.e.a. wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponownie podniosła argumenty zawarte w zarzutach. 2.4. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, a jego podstawą może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W myśl natomiast art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:  a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Z treści ww. przepisu wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w tym przepisie. Dalej organ podał, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z 27 kwietnia 2017 r.: - odmówił zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień, listopad 2016 r. informując jednocześnie, że na dzień wydania postanowienia nie istnieje zwrot do realizacji, który mógłby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki. - odmówił zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień, listopad 2016 r. informując jednocześnie, że na dzień wydania niniejszego postanowienia nie istnieje zwrot do realizacji, który mógłby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki. Postanowienia te następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowieniami z 30 września 2017 r. podkreślając, że warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest jego istnienie oraz, że dopiero po zakończeniu weryfikacji i wykazaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT organ podatkowy dokona zaliczenia zgodnie z wnioskiem strony, z dniem złożenia deklaracji. Decyzją z 29 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 12.501,00 zł (kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł), a za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.469,00 zł (kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł). W decyzji tej poinformowano, że kwoty 12.501,00 zł oraz 5.469,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę należy wpłacić na indywidualny rachunek podatkowy. Samo zatem złożenie przez skarżącą dyspozycji przeksięgowania nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r., na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 i 2016 r. nie oznacza, że wywiązała się ona z obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zresztą nieistnienie ww. nadwyżki podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r., a organ podatkowy wydał postanowienia odmawiające zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. Skoro zatem 28 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2016 r. z wykazaną kwotą podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. do zapłaty w wysokości 712.255,00 zł i nie uregulowała tej należności, to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do skarżącej upomnienie z dnia 11 stycznia 2022 r., w którym wzywał do uregulowania tej należności informując o terminie wpłaty i skutku, jaki wywoła brak wpłaty. Złożony przez skarżącą formularz deklaracji CIT-8 zawiera pouczenie, że w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwot wykazanych w pozycjach 95,103 -108,115 - 120,127 - 132,138 - 142,144 i 145 lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości zeznanie to stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami u.p.e.a. Zeznanie to stanowi również podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej na odsetki od wykazanych i nieuiszczonych w obowiązujących terminach lub uiszczonych w niepełnej wysokości kwot z poz. 68- 90. Wskutek nieuregulowania przez skarżącą ww. należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 712.255,00 zł zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., 27 stycznia 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była złożona przez skarżącą deklaracja, z której wynikał obowiązek uregulowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., a nieuregulowanie tych należności musiało skutkowało wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy nie zaliczył też na ich poczet nadpłat lub zwrotów podatku, co spowodowałyby zaspokojenie wymienionego w tytule wykonawczym obowiązku. Zobowiązania objęte tytułem wykonawczym nie zostały również umorzone. Zatem brak było podstaw do przyjęcia nieistnienia egzekwowanego obowiązku. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono naruszenie art. 33 § 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia w całości oraz uchylenie zajęcia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącej tytuł wykonawczy został wydany w oparciu o błędne przypuszczenia i obiektywną ocenę materiału dowodowego i nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, iż spółka nieprawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków w podatku dochodowym, gdyż złożyła dyspozycje przerachowania nadwyżki podatku VAT, wykazanej w deklaracji/korekcie VAT-7 za miesiąc 6/2015 r. i 7/2015 r. na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 r. i 2016 r., w związku z czym dokonane zajęcie egzekucyjne nie ma podstawy prawnej i dokonane zostało z naruszeniem przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Z kolei nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 173/22 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zobowiązany podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), winien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 451/12). W niniejszej sprawie złożenie przez skarżącą dyspozycji przeksięgowania nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r., na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 i 2016 r. nie oznacza, że wywiązała się ona z obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieistnienie ww. nadwyżki podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r., a organ podatkowy wydał postanowienia odmawiające zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. Dnia 28 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2016 r. z wykazaną kwotą podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. do zapłaty w wysokości 712.255,00 zł i nie uregulowała tej należności, zatem zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do skarżącej upomnienie z dnia 11 stycznia 2022 r., w którym wzywał do uregulowania tej należności informując o terminie wpłaty i skutku, jaki wywoła brak wpłaty. Na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek objęty tytułem wykonawczym istniał i wynikał ze złożonej deklaracji. Wskutek nieuregulowania przez skarżącą należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 712.255,00 zł zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 27 stycznia 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. Zarzut nieistnienia obowiązku okazał się więc niezasadny. Prawidłowo zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 5. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.