I SA/Łd 503/23

Dnia 27 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 roku sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2023 r. nr 1001-IOD-3.604.1.2023.4.U11.EJ UNP: 1001-23-062789 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. H. kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 maja 2023 r., po rozpoznaniu odwołania L. H.-B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 23 lutego 2023 r., którą organ podatkowy: – stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.); – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 7 lutego 2017 r., ustalającej L. H.-B. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.591 zł z tytułu dziedziczenia po E. F., z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że L. H.-B. złożyła 23 stycznia 2017 r. zeznanie podatkowe SD-3 w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po E. F., zmarłej 20 listopada 2015 r. Podatniczka nabyła spadek na podstawie testamentu, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II [...], prawomocnym od 29 grudnia 2016 r. Jako przedmiot spadku został wskazany lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, o pow. 32,52 m2, położony w Ł. przy ul. [...] 57 m. 5, o wartości 84.552 zł i jego wyposażenie o wartości 0 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 7 lutego 2017 r. ustalił L. H.-B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.591 zł. Decyzja nie została zaskarżona, a wynikający z niej podatek strona zapłaciła 23 lutego 2017 r. Wnioskiem z 21 września 2022 r. L. H.-B. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie nabycia spadku po E. F. i uchylenie w całości ostatecznej decyzji z 7 lutego 2017 r. oraz zwrot zapłaconego podatku w kwocie 14.591 zł. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. postanowieniem z 30 października 2020 r., sygn. akt [...], zmienił prawomocne postanowienie z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II [...], w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po E. F. na podstawie testamentu nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza H. Ch.. Postanowienie to stało się prawomocne 14 stycznia 2022 r., w związku z oddaleniem przez Sąd Okręgowy w Ł., sygn. akt [...], apelacji L. H.-B.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 23 lutego 2023 r., stwierdził zaistnienie przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie, odmówił jednak, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., uchylenia ostatecznej decyzji z 7 lutego 2017 r., z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie (upływ terminu określonego w art. 68 § 1 O.p.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, to jest: art. 5, art. 21 § 1, art. 68 § 1, art. 72 § 1 O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 245 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 maja 2023 r., po rozpoznaniu odwołania L. H.-B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podał między innymi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po E. F. powstał 29 grudnia 2016 r., to jest z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. w Łodzi z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II [...]. Prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po wspomnianej zmarłej, stosownie do art. 68 § 1 O.p., przedawniło się z upływem 31 grudnia 2019 r., bowiem zeznanie podatkowe SD-3 podatniczka złożyła w wymaganym przepisami prawa terminie. Wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła 21 września 2022 r., to jest po upływie nie tylko trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., ale także po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora w przypadku wznowienia postępowania, jeśli rozstrzygnięcie co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 lub art. 70 O.p. — stosownie do jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. — możliwe jest jedynie wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2023 r., w której, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia: (1) prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie: a) art. 2 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; b) art. 2a O.p. wskutek naruszenia zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; c) art. 5, art. 21 § 1, art. 68 § 1, art. 72 § 1 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że w przypadku skarżącej w grę wchodzi wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej E. F., a co za tym idzie doszło do przedawnienia możliwości wydania takiego rozstrzygnięcia z dniem 31 grudnia 2019 r., co nie odpowiadało przepisom obowiązującego prawa i ich wykładni utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych i prowadziło do sytuacji, w której powstała nadpłata w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.591 zł nie została zwrócona podatnikowi pomimo istnienia takiego obowiązku prawnego, co naruszało zarówno zasadę sprawiedliwości społecznej, jak i zasadę legalizmu; (2) prawa procesowego, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy przez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 7 lutego 2017 r. z powołaniem się na zaistnienie negatywnej przesłanki z art. 68 § 1 O.p., co nie powinno mieć miejsca, gdyż w bezspornym stanie faktycznym nie doszło do zrealizowania się hipotezy powołanego przez organ pierwszej instancji przepisu; b) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a w konsekwencji — brak dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się jedynie do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji, a także brak merytorycznego ustosunkowania się do przedstawionych przez stronę postępowania w odwołaniu zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji i poprzestanie na przywołaniu w części motywacyjnej decyzji treści stricte polemicznych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że sam upływ terminów nie w każdym przypadku przesądza, że wydanie nowej decyzji nie może nastąpić. W szczególności nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca wysokość zobowiązania nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie zaś wywiódł, że skoro dozwolone jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego ukształtowanego decyzją konstytutywną po upływie terminu z art. 68 O.p., to tym bardzie dozwolone jest ustalenie, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych i ich odmienną ocenę prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Wynika z niego, że skarżąca L. H.-B. złożyła 23 stycznia 2017 r. zeznanie podatkowe SD-3 w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po E. F.. Fakt nabycia spadku został stwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt [...]. Podatniczka zadeklarowała do opodatkowania lokal mieszkalny o wartości 84.552 zł, zaś Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 7 lutego 2017 r. ustalił jej zobowiązanie w podatku od spadku w wysokości 14.591 zł, które to podatniczka zapłaciła 23 lutego 2017 r. Następnie jednak wspomniane postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. w Łodzi z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II [...], zostało zmienione przez ten Sąd postanowieniem z 30 października 2020 r., sygn. akt II [...]. W rezultacie za spadkobiercę E. F. została uznana H. C.. W związku z tą zmianą skarżąca wystąpiła 21 września 2022 r. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie w całości ostatecznej decyzji z 7 lutego 2017 r. oraz zwrot zapłaconego podatku w kwocie 14.591 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie zgodziły się ze skarżącą, że zaistniała w niniejszej sprawie podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zmiana postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, przez wskazanie innego spadkobiercy, stanowiła niewątpliwie zmianę orzeczenia sądu, o którym mowa w cytowanym przepisie. Spór między stronami sprowadza się do kwestii zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 z zastrzeżeniem art. 70d. Organy podatkowe, powołując się na regulację zawarta w cytowanym przepisie, odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji z 7 lutego 2017 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organów obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po E. F. powstał 29 grudnia 2016 r., to jest z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II [...]. Prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po ww. zmarłej przedawniło się z upływem 31 grudnia 2019 r., bowiem zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone w wymaganym przepisami prawa terminie (czyli zastosowanie znajdował trzyletni termin przewidziany w art. 68 § 1 O.p.) Wniosek o wznowienie postępowania z 21 września 2022 r. został zatem — zdaniem organów podatkowych — złożony po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny, co jest skutkiem pominięcia w tej analizie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to zupełnie bez znaczenia jest czy decyzja ta zostanie uchylona w trybie instancyjnym czy też w trybie wznowienia postępowania — istotne jest, że decyzja została wydana, a wskutek jej doręczenia powstało zobowiązanie podatkowe. Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) a nie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (art. 68 § 1–2 O.p.), tak jak to uczyniły organy podatkowe. Powyższy pogląd trafnie przywołuje Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez stronę skarżącą wyroku z 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie należało uwzględnić regulację zawartą w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało z chwilą doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 7 lutego 2017 r. Skarżąca zapłaciła podatek w całości 23 lutego 2017 r. Skoro termin płatności podatku wynikającego z tej decyzji upływał w 2017 r., termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2022 r. (nie zaś jak twierdzą organy z upływem 31 grudnia 2019 r.). Skarżąca składając 21 września 2022 r. wniosek o wznowienie postępowania nie naruszyła ww. terminu. Tym samym organy podatkowe bezzasadnie zastosowały regulację z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższą argumentację, a w szczególności fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła podstawa do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ake.