I FSK 1041/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 465/22 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.433.2021.KZ UNP: 2401-22-021963 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D.S. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 465/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi D. Ś. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 14 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 2. Stan sprawy 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której dokonał Stronie rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż przez nią wykazany w deklaracjach VAT. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu o odliczeniu podatku naliczonego z pustych faktur, które zostały wystawione w związku z realizacją przez firmę Skarżącego C. - w ramach zawiązanego K. firm, którego liderem było Przedsiębiorstwo Budowlane C., a członkami byli Zakład Remontowo Budowlany U., w C. i C. sp.j. z/s we W. - inwestycji w postaci (1) rozbudowy i przebudowy budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki P. (ustalono zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 19.188.160,00 zł brutto) oraz (2) budowy stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. (ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości 920.000,00 zł bez podatku VAT). Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy decyzją z 22 grudnia 2016 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 272/17 oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponadto uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sprawie pierwszorzędne znaczenie ma odniesienie się do wnioskowanych przez Stronę dowodów i jej argumentacji, z uwzględnieniem art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził również, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury wystawione przez S. sp. z o.o. (dalej: S.) nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom (przy udziale podwykonawców, czy innych osób), o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, albo też uznając, że takich bezspornych ustaleń nie jest w stanie poczynić lub też brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji - umorzy postępowanie. 2.2. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okres, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez S. na rzecz Strony tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych dokonywane były wyłącznie w celu obrotu tzw. pustymi fakturami. Ustalono, że ani S., ani też jej podwykonawcy nie mogli wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz Strony. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur kosztowych. W transakcjach tych wykazano brak dobrej wiary Strony, która jak sama wskazała, nadzorowała wykonywane przez S. prace (a mimo to nie potrafiła wskazać faktycznego wykonawcy usług). W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 24 listopada 2021 r. odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. 2.3. Organ odwoławczy decyzją z 14 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 24 listopada 2021 r. 2.3.1. Organ ten stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. pismem z 5 października 2016 r. wystosował do Strony zawiadomienie, w treści którego poinformował, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 19 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 24 października 2016 r., zaś pełnomocnik Strony został zawiadomiony o powyższym fakcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 25 listopada 2016 r. nr [...] w dniu 9 grudnia 2016 r. A zatem zarówno Strona jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia. 2.3.2. Dokonując szczegółowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r., organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. Strona miała zrealizować dwie inwestycje budowlane; z materiału dowodowego wynikało, że Strona nie wykonała na inwestycjach prac samodzielnie. Zgodnie z dokumentacją księgową oraz wskazaniami osób reprezentujących podatnika prace te miała wykonać na jego rzecz spółka S., działająca w charakterze podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało jednak, że tak nie było. Pomimo zapewnień Strony, nie zostały wykonane przez S. Brak było wystarczających dowodów na to aby uznać rzetelność tych transakcji. Brak umów, zaświadczeń, nazwisk pracowników, kompletna niewiedza obu stron co do tego kto faktycznie wykonał prace, czyim sprzętem i materiałami, uniemożliwiło przyznanie w tej kwestii racji Stronie. Postępowanie dowodowe ujawniło, że Strona nie była zainteresowana ustaleniem faktycznego wykonawcy robót. Nie sporządzała list, nie weryfikowała kontrahenta, nie była w jego siedzibie, nie sprawdzała czy składał on deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy nie zaprzeczył przy tym wykonaniu tych prac na inwestycjach. Wskazał jednak, że w niniejszym postępowaniu Strona nie udowodniła, aby prace na jej rzecz wykonała S. Powoływanie się na tzw. "warszawiaków" to w ocenie organu odwoławczego za mało, aby móc jednoznacznie stwierdzić, że prace te zostały wykonane przez pracowników wspomnianego kontrahenta, tym bardziej, że do dnia zakończenia postępowania nie został ujawniony chociażby jeden pracownik S. potwierdzający wykonanie usług na rzecz Strony. Istotne jest przy tym także to, że w toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli, a następnie postępowania, Strona powoływała się na nieistniejące dowody, a te zgromadzone przez organ podatkowy wręcz wskazywały, że prac tych S. nie zrealizowała. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy wręcz potwierdził niezachowanie dobrej wiary podatnika przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego podjęcie jakichkolwiek prób jego weryfikacji - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca - pozwoliłoby na chociażby chwilę refleksji na temat tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnych kontrahentem. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości co do stanu świadomości Strony, która dopiero w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych wobec niej próbowała - nie mając żadnych dowodów - zacząć powoływać się na tzw. "warszawiaków". Kim byli jednak ci "warszawiacy" nigdy Strona nie wskazała ani nie wyjaśniła. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 11 stycznia 2023 r. 3.1. Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, budziło wątpliwości, czy pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo, a zatem skutecznie zawiadomiony, w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 25 listopada 2016 r. nr [...] w dniu 9 grudnia 2016 r. Z kolei z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że pełnomocnik został zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2020 r. W aktach sprawy brak jest jednak postanowienia z 25 listopada 2016 r. nr [...]; znajduje się natomiast skan zawiadomienia podatnika. Z kolei w uchylonym wyroku tut. Sądu z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 272/17 wskazano, że postanowieniem z 25 listopada 2016 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika Skarżącego o przysługującym stronie prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i o włączeniu, zgodnie z wnioskiem z 8 listopada 2016 r. do akt sprawy oświadczeń oraz, że do akt sprawy włączono wystosowane do strony pismem z 5 października 2016 r. zawiadomienie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. 3.3. Niezależnie od wyjaśnienia kwestii przedawnienia decyzja organu odwoławczego musiała zostać uchylona, gdyż organ ten nie zastosował się do oceny prawnej wskazanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17. 3.3.1. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w postępowaniu odwoławczym Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność wykonywania na jego rzecz robót przez S. Oświadczenia tych osób załączono do pisma z 13 września 2016 r. O ich przesłuchanie Strona wnioskowała już w piśmie wystosowanym do organu kontroli skarbowej z 30 maja 2016 r. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie na te okoliczności strony i G. S. W postępowaniu ponownym organ podatkowy przesłuchał Skarżącego, ale nadal nie przesłuchał w charakterze świadka G. S., powołując się na okoliczność, że do akt niniejszej sprawy z postępowania kontrolnego włączono protokół przesłuchania G. S. z 13 listopada 2014 r. oraz jego pisemne wyjaśnienia z 12 marca 2014 r. i 21 marca 2014 r. Natomiast zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było przesłuchanie w charakterze świadka G. S. Co więcej w tej samej sytuacji procesowej odmówiono przesłuchania w charakterze świadka A. N. na okoliczność przeprowadzania cyklicznych szkoleń z zakresu BHP i faktycznego wykonywania przez S. prac podwykonawczych. Organ poprzestał jedynie na wezwaniu Skarżącego jak i A. N. do przedłożenia dokumentów, mających potwierdzić szkolenie osób z ramienia S. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - nie można się zgodzić z organem odwoławczym, że przesłuchanie A. N. w momencie nieposiadania przez żadną z tych osób stosownych dokumentów nie było obligatoryjne. Organ z góry bowiem przesądził, że przesłuchanie tej osoby nic nie wniesie do sprawy, wbrew wytycznym wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych okolicznościach przesłuchanie świadka byłoby więc zasadne, gdyż Strona mogłaby zadać świadkowi pytania. Ponadto organ pomija fakt, że oświadczenie danej osoby ma inny charakter procesowy, niż jej przesłuchanie w charakterze świadka, w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i z możliwością wyjaśnienia podawanych przez nią informacji. Zatem podane przez organ odwoławczy przesłanki nie dawały podstaw do odmowy przeprowadzenia przez ten organ zawnioskowanych przez Stronę dowodów na podstawie art. 188 O.p., skoro organ ten, rozstrzygając ponownie sprawę, był zobligowany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. 3.3.2. Według Sądu pierwszej instancji, wbrew wytycznym zawartych w wyroku NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 nie wyjaśniono także w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości, czy Skarżącemu można zarzucić brak należytej staranności, a tym bardziej nie uzasadniono tezy o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy fakt wykonania robót nie został zakwestionowany, a organ nie wykazał - przy założeniu, że prac tych nie zrealizowała S. - kto je wykonał, z samego faktu pobytu Skarżącego na budowie nie można wywieść jego świadomości co do ewentualnego oszustwa ze strony S. Organ pomija bowiem okoliczność, że Skarżący nie był uprawniony oraz obowiązany do weryfikowania podstaw zatrudnienia osób wykonujących sporne roboty z ramienia S. Organ sugerował wprawdzie, że prace te mogły zostać wykonane siłami samego Konsorcjum (co oznaczałoby, że Skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie), lecz w żadnym zakresie faktu tego nie tylko nie udowodniono, lecz nawet nie uprawdopodobniono, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, że zakres prac na realizowanych przez Konsorcjum inwestycjach wymagał zatrudnienia od 150-200 osób, a chwilami do 300 osób, podczas gdy łączne zatrudnienie w firmie Skarżącego i U. wynosiło na poziomie około 35 osób fizycznych. Tym samym - zdaniem Sądu - organ odwoławczy naruszył treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a. 3.3.3. Sąd wskazał jeszcze, że kwestia świadomości Skarżącego nabiera szczególnego wymiaru w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...], którym uniewinniono Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa karno-skarbowego. Jak stwierdził bowiem Sąd niezaprzeczalnym faktem pozostaje kwestia zlecania robót przez R. W. innym podwykonawcom. Jednocześnie R. W. nie informował Skarżącego o takim stanie rzeczy, a Skarżący działając w zaufaniu do kontrahenta (brak jakichkolwiek obiektywnych okoliczności, w oparciu o które mógłby on nabrać podejrzeń - podwykonawca wywiązywał się na bieżąco z umowy) był przekonany, że roboty są wykonywane przez pracowników spółki S. (str. 18 uzasadnienia wyroku). Z kolei Sąd Okręgowy w C. w uzasadnieniu wyroku z 7 listopada 2022 r., sygn. akt [...] stwierdził, że zgodnie z ustaleniami faktycznymi nie sposób podważyć faktu, iż wszystkie usługi objęte fakturami wystawionymi przez S. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego zostały wykonane, zaś Skarżący nie tylko nie miał świadomości, iż prace budowlane były faktycznie świadczone nie przez firmę S., lecz podwykonawców tej firmy, ale i nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do faktycznego wykonawcy tych robót (pkt 5.1.1. uzasadnienia wyroku). Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ten dodatkowy materiał dowodowy. Prawomocny wyrok uniewinniający jest bowiem dokumentem urzędowym i należy go ocenić w świetle art. 194 § 1 O.p. 3.4. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważy, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy przeanalizuje formę zawiadomienia pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c O.p. w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wskaże i udokumentuje w aktach sprawy wszystkie okoliczności mające wpływ na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków G. S. i A. N. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w aktach sprawy nie znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. nr [...], co doprowadziło w konsekwencji do pominięcia tego dowodu przez Sąd, w sytuacji w której dowód ten miał zasadnicze znaczenie przy ocenie czy w sprawie doszło do przedawnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy powinien ustalić i wyjaśnić, czy nie doszło do przedawnienia w sytuacji, w której wszystkie aspekty z tym związane zostały ustalone i wyjaśnione, co znalazło również wyraz w uchylonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1752/17 przeprowadzenie konkretnych dowodów, w tym przede wszystkim przesłuchania G. S. w sytuacji, w której w powołanym wyroku wskazano jedynie na konieczność odniesienia się do wnioskowanych przez stronę dowodów z uwzględnieniem treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a także konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury firmy S. nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom (przy udziale podwykonawców, czy innych osób), o czym Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie konieczne było przesłuchanie A. N. w sytuacji, w której wobec przedłożonych przez tę osobę wyjaśnień uznać należało, że dowód ten jest wystarczający w kontekście okoliczności, które miały być ustalone w wyniku jego przeprowadzenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie braku należytej staranności podatnika w doborze kontrahenta i odwołanie się w tym zakresie jedynie do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1752/17 i pominięcie faktu, że w ponownie prowadzonym postępowaniu pozyskano również kolejne dowody, które miały istotny wpływ na dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu co do dalszego postępowania w sytuacji, w której w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto szereg czynności dowodowych, których ocena w powiązaniu z dotychczas pozyskanymi dowodami pozwoliła na dokonanie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano okoliczności związanych z działalnością S., a także okoliczności związanych dochowaniem przez Stronę należytej staranności w sytuacji, w której w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wykazano okoliczności potwierdzające stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Główną przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było brak zastosowania się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17, tj. naruszenie art. 170 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98 , LEX nr 48643). Podzielić należy pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń przez NSA, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19, LEX nr 3109066 oraz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 8, Warszawa 2020, s. 577). 6.3. Należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazówek zawartych w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 dotyczących stanu faktycznego. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepis art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań G. S. i A. N. 6.4. Ważnym orzeczeniem w zakresie wykładni przepisu art. 188 O.p. był wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził w nim pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizowany wyrok do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika. 6.5. Wprawdzie orzeczenie sądu powszechnego uniewinniające podatnika nie ma charakteru wiążącego dla sądów administracyjnych, to jednak jest to dowód z dokumentu i jako dowód z dokumentu (art. 194 O.p.) powinien być oceniony w świetle zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 6.6. Należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pełnomocnik strony otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie zmienia to faktu, że pozostałe przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji nie zostały podważone. 6.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i Ordynacji podatkowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. 6.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA. E. Olechniewicz s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki