III FSK 1430/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 188/24 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 0601-IEE.711.329.2022.5 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. T. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") wywiódł skargę na postanowienie organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") z 16 stycznia 2023 r., na mocy którego utrzymane zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "NDUS", "Organ I instancji") z 23 listopada 2022 r., wydane w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji), który wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Lu 132/23, skargę oddalił. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Powyższe orzeczenie WSA z 21 kwietnia 2023 r. zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1040/23, wydanym na skutek środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej, wniesionej wyłącznie przez Skarżącego. W sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści swojego rozstrzygnięcia zaleceniach wskazano, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić zagadnienie dotyczące kluczowej kwestii, a zatem kwoty blokady na rachunkach Skarżącego w powiązaniu z kwotą wynikającą z zawiadomienia o zajęciu. Po ponownej analizie sprawy WSA wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 188/24, oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z 23 listopada 2022 roku w całości. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935., dalej: "p.p.s.a."): I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, dalej: "k.p.c."), poprzez brak wszechstronnego rozważenia dowodów dopuszczonych z urzędu, który polegał na pominięciu, że dokumenty pozyskane w trakcie postępowania dowodowego pokazywały kwoty ostatecznych rozliczeń zabezpieczenia, w tym kwot przekazanych na zabezpieczenie, zaś nie pokazywały wysokości blokad na rachunkach bankowych w okresie faktycznego stosowania środka zabezpieczającego, gdyż te wynikały jedynie ze zarzutów ekranów przedłożonych w charakterze dowodów przez Skarżącego, jako wykonanych "na żywo", przez co pominął istotę zarzutu skargi na czynność zabezpieczającą, którą było zakwestionowanie zbyt wysokiej kwoty blokady, a nie późniejszego rozliczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a."), a także art. 75 § 1 i art. 77 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wadliwe było zastosowanie środka zabezpieczającego na etapie jego faktycznej realizacji, a wadliwość ta polegała na akceptacji przez organy administracji orzekające w sprawie blokady na rachunkach bankowych Skarżącego kwoty w łącznej wysokości przekraczającej 300.000 złotych, podczas gdy z zawiadomienia o zajęciu wynika, że powinna zostać (zablokowana) zabezpieczona co najwyżej kwota 221.524 zł; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 oraz w zw. z art. 160 § 1 u.p.e.a., a także art. 20, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że wadliwie zastosowano w stosunku Skarżącego zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, który w sposób stanowiący nadmierną i nieproporcjonalną ingerencję blokował możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz opłacania zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych, doprowadzając do zaspokojenia (niemal w całości) wierzyciela podatkowego, w sytuacji posiadania przez Skarżącego i wcześniejszego wykazania na wezwanie wierzyciela podatkowego szeregu nieruchomości, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowiącej w okolicznościach sprawy łagodniejszy środek zabezpieczający o podobnej skuteczności, mogący być zarówno wyłącznie zastosowany w stosunku do Skarżącego, jak i w połączeniu z innym środkiem zabezpieczającym. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 oraz w zw. z art. 160 § 1 u.p.e.a., a także art. 20, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że wadliwie zastosowano w stosunku Skarżącego zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA orzekał w niniejszej sprawie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 19 grudnia 2023 r., III FSK 1040/23. NSA w uzasadnieniu wyżej przywołanego orzeczenia stwierdził, że "nie można podzielić drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący podnosi zastosowanie w stosunku do niego zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego". Trafna w tym względzie jest bowiem ocena Sądu I instancji, zdaniem NSA, który opierając się na orzecznictwie stwierdził, iż "zajecie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez brak wszechstronnego rozważenia dowodów dopuszczonych z urzędu, który polegał na pominięciu, że dokumenty pozyskane w trakcie postępowania dowodowego pokazywały kwoty ostatecznych rozliczeń zabezpieczenia. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do stosowania przywołanego przepisu, z uwagi na ograniczenia dowodowe wynikające z tej regulacji prawnej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dokonując oceny dopuszczonych dowodów, WSA pominął istotę zarzutów skargi na czynność zabezpieczającą, którą było zakwestionowanie wysokości blokady na rachunkach bankowych Skarżącego. Skarżący nie kwestionował ostatecznego rozliczenia kwot zajętych na zabezpieczenie, lecz wskazywał, że przed tym ostatecznym rozliczeniem i przekazaniem zabezpieczonych kwot, zablokowano mu zbyt wysoką kwotę, co uprawdopodobnił zrzutami ekranu z jego rachunków bankowych. Nie chodzi tu zatem o salda, czy przekazane kwoty, ale o wysokość zablokowanych środków w trakcie stosowania środka zabezpieczającego, która w ocenie Skarżącego, przekraczała kwotę 300 tys. zł, czyli około 80 tys. zł "na zapas". Okoliczność, że później przekazano "prawidłowe" kwoty, może dowodzić późniejszej korekty blokady do wysokości przekazanej kwoty, może również poddawać w wątpliwość prawidłowości zastosowania środka zabezpieczającego. Niewątpliwie bowiem, prawidłowe zastosowanie środka zabezpieczającego, powinno polegać na zablokowaniu i późniejszym przekazaniu kwoty nieprzekraczającej wysokości zabezpieczenia. Przedłożone przez Skarżącego zrzuty ekranu, które zostały pozyskane w czasie rzeczywistym uprawdopodobniają, że zablokowano ponad 300 tys. zł. Natomiast dowody przeprowadzone przez WSA i dokumenty organów mogą wskazywać, że później skorygowano tę wartość i przekazano niższą kwotę, której wysokości Skarżący nie kwestionował. Powyższe wymaga ponownego wyjaśnienia, z uwzględnieniem wszystkich elementów czynności, dokonanych przez bank w trakcie stosowania środka zabezpieczającego. Mając na uwadze zaprezentowane wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a., a także art. 75 § 1 i art. 77 § 4 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska