III FSK 1531/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 430/23 w sprawie ze skargi K. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.7.2023.4.U21.BA w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 430/23 sprawy ze skargi K. G. i P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ, DIAS) z 23 marca 2023 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r. złożył pełnomocnik organu na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżając w całości wyrok, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz.U. 2022 r., poz. 111 ze zm.) podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako "u.p.c.c") przez: a) jego błędną wykładnię, w stanie faktycznym sprawy, przez przyjęcie że zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., dalej: rozporządzenie 1408/2013), b) jego niewłaściwe zastosowanie co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że Strona spełniła przesłanki do skorzystania ze zwolnienia określonego w przywołanym przepisie podczas gdy w świetle ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego przesłanki warunkujące wystąpienie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zostały spełnione, a Strona nie nabyła prawa do ulgi, o której mowa w tym przepisie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 7 oraz w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwym jego zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, przez przyjęcie, że część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć rozporządzenia nr 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja winna prowadzić do wniosku, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej ustawa Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organ winien w przedmiotowej sprawie zastosować zasadę in dubio pro tributatario, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ zobowiązany był rozstrzygnąć na korzyść podatnika. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2022 r., poz. 2492) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem zgodności z prawem i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2023 r. o nr: 1001-IOM.4104.7.2023.4.U21.BA została podjęta z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem, o którym mowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c., podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie nie istnieją; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 oraz pominął wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez Komisję Europejską. Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie istoty sprawy poprzez oddalenie skargi w trybie 188 p.p.s.a., przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego (wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne sporu wyznaczone przez art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza, niż 11 ha i nie większa, niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozp.1408. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, których ramy wyznaczył prawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozp.1408. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozp.1408, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap i górny limit krajowy oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27.05.2022 r. (w przypadku sprzedaży gruntów rolnych przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego) nie mogła doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 20 000 euro. Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, a to.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza, niż 11 ha i nie większa, niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie na zasadach określonych w rozp. 1408. W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w puntach od 1-4. Preferencje w postaci przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia stanowią pomoc publiczną w rolnictwie, o czym świadczy art. 9 pkt 2 in fine u.p.c.c., co oznacza konieczność respektowania przepisów prawa regulujących omawianą kwestię, w tym między innymi wskazanego wyżej rozp.1408. Skoro w dniu zawarcia opisanej umowy sprzedaży, krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w wymienionym rozporządzeniu, rozliczany w okresie trzyletnim, nie był wykorzystany, to został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kupujący zmieścił się w limitach skazanych w tym rozporządzeniu. Wobec tego sąd I instancji prawidłowo uznały, że kupujący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w części. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż dopuszczalne jest przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy: górnego limitu krajowego oraz górnego limitu sektorowego (por. wyrok NSA z 30 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4131/21). Należy zatem podzielać ocenę sądu I instancji, iż przedstawiona wykładnia jest prawidłowa, a z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie wynika obowiązek stosowania wykładni zawężającej. W treści skargi kasacyjnej podkreślono, że za stanowiskiem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu sądu I instancji, przemawia opinia Komisji Europejskiej podpisana 9 listopada 2020 r. Ref. Ares(2020)6510246, gdzie przedstawione zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów wskazanego na wstępie rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. W przedmiotowym piśmie Komisja Europejska odsyła do art. 3 ust. 7 rozporządzenia wskazując, że ten przepis, należy interpretować w sposób zawężający, tzn. gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa opinia nie może być uznana za źródło prawa, ani za powszechnie obowiązującą jego wykładnię. Zgodnie z art. 288 TFUE, w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Jednakże opinie nie mają mocy wiążącej. Według art. 17 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, Komisja wspiera ogólny interes Unii i podejmuje w tym celu odpowiednie inicjatywy. Komisja Europejska jest organem wykonawczym Unii Europejskiej odpowiedzialnym za bieżącą politykę Unii, nadzorującym prace wszystkich jej agencji i zarządzający jej funduszami. Wskazanie, iż opinie nie mają mocy prawnie wiążącej nie jest wystarczające do oceny charakteru prawnego opinii jako aktu prawnego Unii. Przepisy traktatów przewidują upoważnienie do wydawania aktów zwanych opiniami, które są podejmowane przez różne instytucje Unii, na podstawie różnych przepisów kompetencyjnych i do realizacji różnych celów. Każde państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem unijnym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem unijnym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1810/19). Ponadto, niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten sprowadzał się de facto do próby podważenia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które odbiegało od oczekiwań skarżącego. Zarówno treść tego rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienie, odpowiadają tymczasem wymogom przepisów prawa. W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Jolanta Sokołowska