III FSK 1450/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 718/22 w sprawie ze skargi M. F. i J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0201-IEE1.711.194.2022.MO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. i J. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 718/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. F. i J. F. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 sierpnia 2022 r., nr 0201-IEE1.711.194.2022.MO w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a. w szczególności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących, podczas gdy skarżący, jak również skutecznie ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżących, nie zostali skutecznie zawiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie wykroczenia skarbowego, co spowodowało brak ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość niniejszego postępowania; b. art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 9 ust. 1 i art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 166, dalej: u.z.e.) poprzez przyjęcie, że na skarżących po ich dacie wyjazdu za granicę w roku 2015 nadal ciążyły obowiązki wynikające z powołanej wyżej ustawy w zakresie aktualizacji danych, w szczególności adresu ich zamieszkania, pomimo iż nie byli już oni podatnikami ani płatnikami podatku, a tym samym organy podatkowe miały prawo doręczać skarżącym korespondencję pod adresem uwidocznionym w rejestrze CRP-KEP w dacie wykonywania przez skarżących działalności gospodarczej w Polsce, jak również poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy miał prawo i obowiązek doręczać pisma na adres wynikający z ww. ewidencji, pomimo iż posiadał potwierdzoną informację, iż ww. adres jest nieaktualny, a miejsce zamieszkania skarżących znajduje się poza terytorium Polski; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności na skutek braku wskazania przez Sąd meriti podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym wskazujących na naruszenie przepisów o.p. przez organ w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło skarżącym poznanie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i podjęcie merytorycznej polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem, w szczególności co do oceny Sądu meriti w zakresie ustanowienia bądź braku ustanowienia przez skarżących w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pełnomocnika oraz skutków braku doręczenia przez organ ww. pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co miało wpływ na uznanie należności publicznoprawnych skarżących za przedawnione; b. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu Wydziału IV Karnego z 19 grudnia 2022 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], tożsamego z niniejszą sprawą przedmiotowo i podmiotowo, dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego skarżących, który to wyrok jasno wskazywał na naruszenie przepisów postępowania administracyjno-podatkowego na etapie kontroli i wymiaru podatku przez organ w niniejszej sprawie, co prowadziło bezpośrednio do uznania zarzutu przedawnienia należności publicznoprawnych skarżących za zasadny z urzędu, a zgodnie z przepisami prawa administracyjnego oraz o.p., a także p.p.s.a. każdy dowód, który ma choćby pośredni związek ze sprawą, winien być przez Sąd wnikliwie przeanalizowany; c. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 o.p. poprzez brak właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i uznanie za prawidłowe działania organów, które pomimo spełnienia przesłanek do ustanowienia kuratora dla skarżących nie spełniły tego obowiązku; d. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) i art. 145 § 2 o.p. poprzez uznanie tytułów wykonawczych wydanych w sprawie za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 44 k.p.a. wobec skarżącej M. F., pomimo iż adres, pod który organ doręczał korespondencję, nie był adresem zamieszkania skarżącej od roku 2015; e. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodne z zasadą legalizmu, tj. działania w oparciu o przepisy prawna. Mając na względzie powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości wniosku skarżących o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 179 p.p.s.a., złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Ze względu na sposób skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, należy przypomnieć, że to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylające w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] i uznające skargę na czynność egzekucyjną za zasadną. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych względów w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowej, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., czy art. 138 § 1 i art. 145 § 2 o.p. Tak sformułowane zarzuty uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może poprawiać skargi kasacyjnej, w szczególności domyślać się prawidłowego normatywnego oznaczenia zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 9 ust. 1 i art. 14a u.z.e. poprzez przyjęcie, że na skarżących po ich dacie wyjazdu za granicę w roku 2015 nadal ciążyły obowiązki wynikające z powołanej wyżej ustawy w zakresie aktualizacji danych, w szczególności adresu ich zamieszkania, pomimo iż nie byli już oni podatnikami ani płatnikami podatku, a tym samym organy podatkowe miały prawo doręczać skarżącym korespondencję pod adresem uwidocznionym w rejestrze CRP-KEP w dacie wykonywania przez skarżących działalności gospodarczej w Polsce, jak również poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy miał prawo i obowiązek doręczać pisma na adres wynikający z ww. ewidencji, pomimo iż posiadał potwierdzoną informację, iż ww. adres jest nieaktualny, a miejsce zamieszkania skarżących znajduje się poza terytorium Polski. Ocena skuteczności doręczenia pism w postępowaniu egzekucyjnym jest warunkowana spełnieniem wymogów określonych w przepisach k.p.a., które jak już wyżej wskazano mają odpowiednie zastosowanie na mocy art. 18 u.p.e.a. W niniejszej sprawie, w związku z doręczeniem pisma osobie fizycznej znajdowały zastosowanie reguły określone w art. 42, art. 43 i art. 44 k.p.a. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia tych przepisów ze względu nieprawidłowe wysłanie przez organ egzekucyjny zawiadomienia o dokonanym zajęciu egzekucyjnym wraz z odpisami tytułów wykonawczych na adres: ul. [...], jako adres zamieszkania skarżącej. Nie sformułowano również zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego, które pozwoliłyby na weryfikację ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie przez organ egzekucyjny. Brak takich zarzutów uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości doręczenia wskazanych pism przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie doręczenie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu nieruchomości w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 25 grudnia 2020 r. na adres ul. [...] zostało uznane za prawidłowe jedynie w stosunku do skarżącej. Organ uznał natomiast, że wskazane dokumenty nie mogły zostać uznane za skutecznie doręczone skarżącemu w tym trybie na powyższy adres, gdyż adres ten, jak wynika z informacji zawartych w CRP KEP, nie był adresem jego zamieszkania ani adresem zgłoszonym do korespondencji. W związku z tym, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną w części, to mimo, że czynność ta jest wadliwa jedynie w stosunku do skarżącego to skutkowało to uznaniem skargi za zasadną w całości, a zatem także w stosunku do skarżącej. Jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nawet uwzględnienie skargi na czynność egzekucyjną z przyczyn podnoszonych przez skarżących w skardze, tj. doręczenia tytułów egzekucyjnych i zawiadomień na błędny adres również wobec skarżącej skutkowałoby tożsamym rozstrzygnięciem jak zapadłe w toku postępowania zażaleniowego przed organem odwoławczym. Wymienione w analizowanym zarzucie przepisy art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 9 ust. 1 i art. 14a u.z.e. nie regulują zasad odręczenia pism w postępowaniu egzekucyjnym. Określają one podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu, zakres obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i podmioty uprawnione do wykorzystania CRP KEP. W niniejszej sprawie ustalając adres zamieszkania skarżącej organ egzekucyjny uwzględnił adres wskazany przez wierzyciela w tytułach wykonawczych wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatkowej (CRP KEP). Sam zarzut dotyczący naruszenia przepisów dotyczących obowiązków ewidencyjnych, które uwzględniono jedynie przy ustaleniu adresu zamieszkania skarżącej, bez ich powiązania z przepisami określającymi zasady doręczeń na gruncie postępowania egzekucyjnego, które według skarżących zostały w niniejszej sprawie naruszone, nie pozwala na ocenę ich zasadności. Trzeba też zauważyć, że art. 2 u.z.e. określa podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu. W przepisie tym wskazano: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (ust. 1); inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2); podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych (ust. 3). Ustalenia organów wskazują, że zgodnie z zapisami zawartymi w CRP KEP ważny pozostawał adres wskazany przez skarżącą (która wypełniła zatem w tym zakresie obowiązek ewidencyjny). Zakres obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym został przedstawiony m.in. w art. 9 ust. 1 u.z.e., zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W okresie od dnia śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r. poz. 1495), dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2. Przywołany przepis reguluje zatem obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w odniesieniu do ściśle określonych tam podmiotów. Tymczasem organ wywiódł wobec skarżącej obowiązek aktualizacji adresu miejsca zamieszkania z art. 9 ust. 1d u.z.e. Według tego przepisu w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu. Z kolei art. 14a u.z.e. stanowi, że CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Nie ulega wątpliwości, że ww. rejestr może być zatem wykorzystywany również przez organy egzekucyjne do wykonywania ich zadań ustawowych. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 o.p. przez brak właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i uznanie za prawidłowe działania organów, które pomimo spełnienia przesłanek do ustanowienia kuratora dla skarżących nie spełniły tego obowiązku. Jak wskazano na wstępie, ze względu na treść art. 18 u.p.e.a. przepis art. 138 § 1 o.p. nie znajduje w tym postępowaniu zastosowania. Na gruncie k.p.a., doręczanie pism wyznaczonemu przedstawicielowi osoby nieobecnej zostało uregulowane w art. 34 i art. 48 § 1 k.p.a., które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących. Przede wszystkim niniejsza sprawa dotyczy skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru ograniczona jest do kontroli dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych i może dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, czyli aspektów odnoszących się do zgodności przebiegu postępowania egzekucyjnego z przepisami regulującymi sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w szczególności z powodu nieistnienia bądź braku wymagalności obowiązku). W tym zakresie nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z tych względów przedmiotem oceny organów ani Sądu pierwszej instancji nie mogła być kwestia przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Niezależnie od tego w art. 70 § 6 o.p. ustawodawca wyodrębnił 6 punktów (w których określono przypadki, w których następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a skarga kasacyjna nie precyzuje, który z tych przepisów miałby zostać naruszony w sprawie. Nie może tego też uczynić sąd kasacyjny, zastępując autora skargi kasacyjnej. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie: "art. 134 § 1 w zw. z art. 135 PostAdmU w zw. z art. 40 § 2 KPA i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie tytułów wykonawczych wydanych w sprawie za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 k.p.a. wobec skarżącej M. F., pomimo iż adres, pod który organ doręczał korespondencję, nie był adresem zamieszkania skarżącej od roku 2015". Z kolei w uzasadnieniu tego pisma jego autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do zarzutu niedoręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co powinno było mieć miejsce zgodnie z art. 145 § 2 o.p. Dalej podniesiono, że brak doręczenia wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pełnomocnikowi skarżących nie rodził skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności publicznoprawnych skarżących. Przepisy art. 40 § 2 k.p.a. i art. 145 § 2 o.p. nakazują doręczenie pisma pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę. Jedynie pierwszy z nich może odnosić się do postępowania egzekucyjnego (art. 18 u.p.e.a.). Jednocześnie przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie określa miejsca doręczeń pism osobom fizycznym, nie może być zatem punktem odniesienia przy zarzucie dotyczącym nieprawidłowego określenia adresu zamieszkania skarżącej. Na gruncie niniejszej sprawy nie analizowano natomiast zagadnienia dotyczącego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu Wydziału IV Karnego z 19 grudnia 2022 r. o sygn. akt [...]. Skarżący wskazał, że w orzeczeniu tym potwierdzono skuteczność ustanowienia przez skarżących pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz uznano zarzut przedawnienia należności publicznoprawnych. Jak powyżej wyjaśniono, w kontrolowanej sprawie organ nie oceniał przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, w szczególności prawidłowości doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd może zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe ale tylko wtedy gdy jest ono "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Ocena zgodności z prawem postanowienia w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie wymagała wyjaśnienia wskazywanych zagadnień. WSA we Wrocławiu nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. WSA we Wrocławiu przedstawił swój tok rozumowania w sprawie w zakresie prawidłowości oceny skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości, w tym prawidłowości doręczenia skarżącej zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i odpisów tytułów wykonawczych. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia. Zgłoszone przez skarżących zarzuty dotyczące przedawnienia egzekwowanego zobowiązania nie mogły być rozpatrywane w sprawie (co powyżej wyjaśniono), w konsekwencji nie było podstaw do dokonywania oceny w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska[pic]