I FSK 1960/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 235/24 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 3 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz L.L. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 235/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi L.L. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu podatkowego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swój wywód w tym zakresie do prezentacji realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie przez Organ podatkowy odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wynikał on z faktur wystawionych Podatnikowi przez J. P.J., który miał nabywać tarcicę sosnową od D. spółki z o.o. W konsekwencji Organ podatkowy określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Orzekając zaś w następstwie wniesionego odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Według organu podatkowego, kontrahent Strony nie dostarczył jej towaru, a zatem wystawione przez niego faktury nie dają podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Istotną okolicznością jest to, że sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 85/20 uznał on, że Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy i wynikający z nich materiał dowodowy, winien wskazać jaki stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowy oraz czy to ustalenie jest prawidłowe, poczynione w oparciu o kompletny materiał dowodowy, oceniony w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym zobowiązano Sąd I instancji do jednoznacznego wyartykułowania, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności co do tego, czy zakwestionowane faktury P.J. wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jeżeli tak, to czy ich fikcyjność wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że Skarżący nabył towar, lecz nie od P.J., a innego nieustalonego podmiotu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzednio orzekającego w sprawie, w tym też zakresie należy dokonać oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, poczynionych w zaskarżonej decyzji. Odnosi się to również do stanowiska organu, że w sprawie tej nie zachodziła konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika. Sąd I instancji, ponownie orzekając w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania przez Organ podatkowy na rzecz Podatnika. Stało się tak, ponieważ na podstawie kontrolowanej decyzji nie ma możliwości ustalenia, jaki stan faktyczny organ przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wyartykułowano, treść orzeczenia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej nie pozwala Sądowi stwierdzić, czy zakwestionowane faktury P.J. wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jeżeli tak, to czy ich fikcyjność wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że Skarżący nabył towar, lecz nie od P.J. ale od innego, nieustalonego podmiotu. Stało się tak, ponieważ w decyzji ostatecznej wskazano z jednej strony, że orzekając w pierwszej instancji NUC-S prawidłowo stwierdził, że w kontrolowanym okresie P.J. w rzeczywistości nie handlował tarcicą, a wystawione przez niego faktury VAT w tym zakresie były "puste". Jednocześnie Organ podatkowy wyartykułował jednak, że Podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były związane z nadużyciem prawa i wyciągnął wniosek, że zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Podatnik działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; 3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie następującym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.): 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej określanej jako O.p.) - poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja organu narusza art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Tymczasem w przekonaniu NUC-S wydanie uchylonego aktu zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sposób zgodny z prawem, połączone z dokładnym wyjaśnieniem i ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, 3) art. 190 P.p.s.a. - poprzez: a) uznanie, że w wyroku z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 85/20 Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko Organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania tzw. dobrej wiary Podatnika, gdyż dostawy drewna rzekomo sprzedawanego przez P.J. były w rzeczywistości organizowane przez Stronę, b) niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w wyroku z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20 w zakresie dalszego postępowania Sądu I instancji - poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od dokonania oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego poczynionych w decyzji Organu podatkowego oraz stanowiska tego podmiotu, że w sprawie nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary Podatnika, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasnych stwierdzeń, niewyjaśnienie przyczyn uchylenia decyzji NUC-S oraz wydanie wiążących go nieprecyzyjnych i niezrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa procesowego - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Organu zamiast oddalenia skargi. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wystąpiła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jest tak pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał stosować się także do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzedzającego jego rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że normatywną podstawą poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie (sygn. akt I FSK 85/20) było wyłącznie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. We wskazanym judykacie powołano się bowiem na unormowania wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, wydając tamto rozstrzygnięcie nie odniósł się do materialnoprawnej podstawy sporu istniejącego pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dostrzegł on natomiast niedoskonałości uzasadnienia poprzedniego wyroku Sądu I instancji (I SA/Ol 539/19), sprawiające że nie sposób było przyjąć, jaki stan faktyczny był podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu tego judykatu z jednaj strony pojawiała się bowiem teza, że faktury dokumentujące nabycie tarcicy przez Strony są puste w ścisłym słowa znaczeniu (czyli nie towarzyszy im żadna dostawa). Jednocześnie wskazuje się tam jednak na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę i rzeczywiście dostarczającym towar. Przedstawiony dysonans ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ w przypadku gdy towar istniał, ale był dostarczany przez inną osobę niż uwidoczniona w fakturze, dla zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary Podatnika, nabywającego tarcicę sosnową lub wykazania pozostawania przez niego w złej wierze (czyli świadomości co do braku tożsamości podmiotowej). To samo dotyczy sytuacji, w której towar byłby przedmiotem obrotu karuzelowego. Ponieważ jasnego wskazania podstawy faktycznej wyroku nie zawarto w poprzednim orzeczeniu Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten judykat. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie doszedł do przekonania, iż ostateczna decyzja podatkowa także jemu nie daje sposobności do stwierdzenia, co było podstawą orzekania przez NUC-S. W decyzji ostatecznej z jednaj strony mówi się bowiem o pustych fakturach otrzymywanych przez Podatnika, a jednocześnie Organ podatkowy artykułuje, że Podatnik wiedział, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były związane z nadużyciem prawa. To właśnie spowodowało taką, a nie inną treść zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii w kontekście zarzutów kasacyjnych Strony należy zauważyć, że w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w sprawie NUC-S artykułuje fikcyjność zarówno nabyć jak i odsprzedaży tarcicy przez P.J. Ten bowiem zajmował się sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych (s. 18 decyzji ostatecznej). Jednocześnie jednak wskazał on, iż Podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z tym, w przekonaniu Organu podatkowego, kwestia badania "dobrej wiary" – jak to ujęto - nie znajduje uzasadnienia (s. 27 decyzji ostatecznej). W dalszej części swojego wywodu NUC-S wskazał zaś, że dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez P.J. w celu zalegalizowania nabycia przez Skarżącego tarcicy sosnowej z nieustalonego źródła. Sam fakt, że towar trafiał do zakładu Podatnika nie jest natomiast kwestionowany przez organy podatkowe - wręcz przeciwnie, było to istotą działań podejmowanych przez osoby zaangażowane w opisany proceder. Jak podkreślono, celem tych działań było wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła (s. 27 – 28 decyzji Organu podatkowego). W tej sytuacji zrozumiałe jest, że Sąd I instancji ponownie badając sprawę w konsekwencji poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że nie jest w stanie ustalić, jaki stan faktyczny Organ podatkowy przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej w swoisty sposób konkurują bowiem ze sobą dwa stwierdzenia – przekonanie o tym, że faktury otrzymane przez Podatnika są puste w ścisłym słowa znaczeniu (bo nie towarzyszył im obrót towarem) oraz konstatacja, że są one wadliwe podmiotowo (czyli towar istniał ale nie pochodził od fakturowego dostawcy – P.J.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie "alternatywne" zakwestionowanie podstaw negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług uniemożliwia sądowoadministracyjną kontrolę decyzji ostatecznej i świadczy o wadliwości uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Należy też zauważyć, że w przypadku gdyby towar istniał, ale był dostarczany Podatnikowi przez inną osobę niż kontrahent uwidoczniony w fakturach, dla negowania odliczenia konieczne jest wykazanie świadomości Skarżącego w tym względzie albo braku jego należytej staranności. Dlatego wyrok Sądu I instancji należy uznać za zgodny z prawem. Jest tak pomimo – sygnalizowanego już – niezasługującego na aprobatę wskazania w nim na konieczność uwzględnienia uwag poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 85/20. Te były bowiem kierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd I instancji zawarł jednak własne ustalenia co do wadliwości decyzji ostatecznej oraz – wbrew 4 zarzutowi skargi kasacyjnej – precyzyjne i zrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew temu, co podnosi Organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 190 P.p.s.a. Nie przesądził on bowiem o tym czy należy badać tzw. dobrą wiarę Podatnika, czy też zasadne jest odstąpienie od tego obowiązku. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym jasno wyartykułowano natomiast konieczność wskazania, co jest podstawą kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (puste faktury, czy ich pochodzenie od podmiotu, który nie dostarczał towaru – z wszelkimi tego, sygnalizowanymi już konsekwencjami w przestrzeni postępowania dowodowego).To zaś sprawia, że nie można uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej, w którym podnosi się obrazę art. 3 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. Nie zasługuje także na aprobatę teza o obrazie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku – na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego wyrokowano natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda