I FSK 1742/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 226/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.208.2020.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 1.240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 226/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 11 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. E. Sp. z o.o. to innowacyjna firma zajmująca się przede wszystkim serwisem i naprawami specjalistycznych silników dla statków powietrznych. Spółka to przedsięwzięcie realizowane pomiędzy dwiema wiodącymi firmami z branży lotniczej, T. (50%) oraz A. (50%). Wspólna inicjatywa zaowocowała ideą utworzenia jednego z najnowocześniejszych centrów serwisowych MRO dla [...]. Nowoczesny zakład zlokalizowany jest w południowo-wschodniej Polsce, w podrzeszowskiej J. Firma rozpoczęła działalność w styczniu 2020 roku. Pełna gotowość operacyjna E. planowana jest na rok 2026, szacowana wydajność zakładu to ponad 450 wizyt serwisowych rocznie. Nowo powstałe centrum zatrudni ponad 1000 wykwalifikowanych pracowników. Obydwaj partnerzy przedsięwzięcia wnieśli swoje doświadczenie i praktyczną wiedzę w budowę zakładu E.. Firma powstawała w oparciu o najnowocześniejsze technologie, przy zachowaniu najwyższych standardów. E. czerpie z ponad 50 - letniego doświadczenia firmy T., kontynuując działalność jako jeden z najbardziej zaawansowanych dostawców usług [...]. Spółka wykorzystuje najnowocześniejsze technologie, aby zapewnić klientom najwyższej jakości usługi. Dzięki bogatemu doświadczeniu A., fachowej wiedzy technicznej i znajomości rynku, E. ma ogromne szanse stać się wiodącym specjalistą w dziedzinie serwisowania [...] na świecie. W ramach powyższej działalności Spółka wykorzystuje nie tylko najnowocześniejsze technologie (urządzenia i instalacje oraz oprogramowanie), ale również korzysta ze specjalistycznych zasobów w zakresie środków ochronnych, środków smarnych, substancji chemicznych, odczynników oraz paliw lotniczych. Należy podkreślić, iż świadczone przez Spółkę usługi odnoszą się tylko i wyłącznie do sektora lotnictwa komercyjnego (tj. do znaczących przewoźników osobowych i towarowych - bez usług dla drobnych podmiotów, wykorzystujących samoloty do celów prywatnych). Dotychczas Spółka nabywała wszystkie powyższe substancje chemiczne bez stosowania jakichkolwiek preferencji akcyzowych (w szczególności bez stosowania zwolnień z podatku akcyzowego). Niemniej wraz z rozwojem Spółki i rosnącą skalą jej działalności, Spółka jest zainteresowana stosowaniem zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanych wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w jej działalności. Dotyczy to przede wszystkim: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31; paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70; paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21; olejów smarowych do silników lotniczych oraz preparatów smarowych do silników lotniczych. Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka deklaruje, iż dopełni wszelkich formalnych warunków korzystania ze zwolnień z akcyzy przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13 [warunki formalne stosowania zwolnienia nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku]. Wszystkie wymienione powyżej wyroby akcyzowe zostaną przez Spółkę zużyte w jej zakładzie w celu serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych - żaden ze wspomnianych wyrobów nie zostanie wykorzystany do napędu innych silników, ani w jakimkolwiek innym celu (np. opałowym). Powyższa praktyka Spółki, polegająca na nabywaniu wszystkich rodzajów wyrobów akcyzowych z zapłaconym podatkiem akcyzowym wynikała z daleko posuniętej ostrożności Spółki oraz pewnych wątpliwości odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W powyższych okolicznościach, po dalszej analizie cytowanych regulacji, Spółka doszła do wniosku, iż ze względu na rodzaj i zakres prowadzonej działalności powinna być ona uprawniona (przy założeniu spełnienia warunków formalnych wymienionych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13) do stosowania zwolnienia z akcyzy. W ocenie Spółki, podstawą prawną dla stosowania powyższego zwolnienia powinien być art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 – dalej: u.p.a.). W ocenie Spółki, konsekwencją uprawnienia do stosowania zwolnienia z akcyzy powinno być również zwolnienie z obowiązku rozliczania opłaty paliwowej, co wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, iż wszystkie wskazane we wniosku wyroby akcyzowe zostaną przez Spółkę zużyte w jej zakładzie w celu serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych. Zużycie nie będzie następowało w trakcie lotów, ponieważ spółka będzie zajmowała się konserwacją oraz remontami silników, które w tym celu zostaną do niej przetransportowane. Próby z wykorzystaniem wskazanych wyrobów będą następowały poprzez uruchomienie silnika samolotu, jednak nie będzie następował lot z użyciem tego silnika. Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.- zwolnienie z akcyzy dotyczy wskazanych w przepisie wyrobów "używanych do statków powietrznych". Innymi słowy, przepis nie wymaga, aby zużycie danego wyrobu nastąpiło "w czasie lotu", a jedynie aby dotyczyło statku powietrznego. Niemniej jednak dokonuje ona usług na rzecz znaczących przewoźników lotniczych (głównie dla podmiotów z grupy T.), w związku z czym ewentualne loty będące pochodną usług realizowanych przez Spółkę dotyczą tzw. sektora "commercial" (tj. lotów komercyjnych), a nie lotów prywatnych (tzw. general aviation). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w opisanych powyżej okolicznościach, Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do: a) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31; b) paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70; c) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21; d) olejów smarowych do silników lotniczych (o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99) oraz e) preparatów smarowych do silników lotniczych z pozycji CN 3403 przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym? 2) Przyjmując, iż odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie nr 1 będzie twierdząca - czy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, tj. do: a) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31; b) paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70; c) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy - również nie podlegają one opodatkowaniu tzw. opłatą paliwową, o której mowa w ustawie o autostradach? Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych powyżej okolicznościach, Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyżej wskazanych wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych, przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 u.p.a., a w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy - również wyroby wymienione w pkt 1 a,b i c nie podlegają opodatkowaniu tzw. opłatą paliwową, o której mowa w ustawie o autostradach. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, analizowane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a., jak i art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych do serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych, bowiem zwolnienie, o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest zwolnieniem obligatoryjnym, które każde z Państw Członkowskich obowiązane jest wprowadzić. Równocześnie dyrektywa umożliwia wprowadzenie zwolnień fakultatywnych, uzależnionych od swobodnego uznania poszczególnych państw. Przykładem takiego fakultatywnego zwolnienia jest zwolnienie określone w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy, zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków. Oba ww. przepisy dyrektywy w niebudzący wątpliwości sposób oddzielają wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów żeglugi powietrznej od wykorzystania do celów związanych z wytwarzaniem, rozwojem, badaniem i konserwacją statków powietrznych. Racjonalny ustawodawca unijny zatem, wbrew argumentacji Wnioskodawcy, świadomie oddzielił oba wskazane zwolnienia. Ponadto, jak wskazano w orzeczeniu TSUE C-79/10, paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem, nie jest objęte zakresem art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy. Z kolei fakultatywne zwolnienie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy, nie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego (krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości jego zastosowania). Zdaniem organu, zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a., będące odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, nie ma charakteru ogólnego i nie obejmuje czynności związanych z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych. Zgodnie bowiem z treścią przepisu i wskazanymi orzeczeniami, zwolnieniu podlegają wyroby energetyczne wymienione w tym przepisie, które zostaną wykorzystane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług lotniczych - co do zasady przewozu za wynagrodzeniem towarów lub osób. Z tych względów opisane we wniosku czynności związanie z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych, tj. czynności dokonywane na zdemontowanych ze statków powietrznych silnikach, które w celu dokonania ww. czynności zostaną do Wnioskodawcy przetransportowane, nie uprawniają Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a., względem przedmiotowych wyrobów energetycznych. Czynności te nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w tych przepisach, będących odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zdaniem tego Sądu, powołując się na wyrok NSA w sprawie I GSK 2015/19, opisane we wniosku czynności związane z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych, tj. czynności dokonywane na zdemontowanych ze statków powietrznych silnikach, które w celu dokonania ww. czynności zostaną do Wnioskodawcy przetransportowane, nie uprawniają Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a., względem przedmiotowych wyrobów energetycznych. Czynności te nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w tych przepisach, będących odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez niezgodne z wykładnia literalna stwierdzenie, iż cele gospodarcze, o których mowa w tym przepisie oznaczają wyłącznie przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych, 2) art. 32 ust. 1 pkt 1 z zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b oraz art. 15 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez stanowiące wykładnię zawężającą, błędne stwierdzenie, iż ogólnie sformułowane zwolnienie wyrobów akcyzowych używanych do statków powietrznych stanowi wyłącznie implementację zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, w sytuacji gdy porównanie brzmienia obu przepisów pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie wskazane w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy jest węższe albowiem dotyczy jedynie użycia jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, 3) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a., poprzez błędne stwierdzenie, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje jedynie przedsiębiorcom świadczącym odpłatne usługi lotnicze polegające na komercyjnym transporcie pasażerów i towarów i w konsekwencji błędne uznanie, że opisane we wniosku czynności związanie z serwisem, konserwacją oraz naprawą silników statków powietrznych, tj. czynności dokonywane na zdemontowanych ze statków powietrznych silnikach, nie uprawniają Spółki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.1. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnotować należy, że zasadniczy spór dotyczy dokonanej przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 32 ust. 2 u.p.a, art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 15 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. 3.2. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 271012 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych -w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13. 3.3. Wykładnia gramatyczna mawianego przepisu nie nastręcza trudności. Wynika z niej, że zwolnione z akcyzy wskazanych w tym przepisie wyrobów akcyzowych obejmuje każde "użycie do statków powietrznych". 3.4. Za wnioskiem tym przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Mianowicie, z art. 31b ust. 3 pkt 1 u.p.a. wynika, że przepis ten zbliżone zwolnienie dla wyrobów gazowych istotnie zawęża. Przepis ten stanowi bowiem, że: 3. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do: 1) napędu: a) statków powietrznych, b) w żegludze, włączając rejsy rybackie - z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa wart. 32 ust. 2. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że już proste porównanie tych dwóch regulacji wskazuje, że o ile w przypadku wyrobów gazowych intencją ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie "do napędu statków powietrznych", o tyle w regulacji analizowanej w niniejszej sprawie ustawodawca posłużył się bardzo szerokim sformułowaniem: "używane do statków powietrznych". Tak szerokie sformułowanie oznacza, że każde zastosowanie wskazanych w przepisie wyrobów akcyzowych, w tym zastosowanie w celach serwisowych i naprawczych (usługi świadczone przez Spółkę) powinno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Z pewnością, gdyby intencją ustawodawcy było jakiekolwiek ograniczenie zakresu zastosowania omawianego zwolnienia (np. wyłącznie do określonych zastosowań, albo do określonych wolumenów) - dałby temu wyraz w treści przepisu. 3.6. Podobne wnioski wynikają z porównania chociażby art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z pkt 2 tego samego przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust 5 pkt 1,2 i 2a oraz w ust 6,12 i 13. Również w tym wypadku sformułowanie ogólne "do statków powietrznych" jest znacznie szersze niż sformułowanie "do celów żeglugi". Gdyby zatem niniejszym spór dotyczył paliw żeglugowych - wówczas można by rozważać zasadność takiego podejścia. Niemniej różnice w literalnym brzmieniu tych dwóch przepisów dobitnie pokazują, iż zwolnienie, na które powołuje się Spółka, tj. "do samolotów" ma charakter szerszy. 3.7. Nie jest sporne w sprawie, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a stanowi implementację Dyrektywy Rady 2003/96AA/E. Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji prezentują pogląd, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienie stanowi wyłącznie implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96AA/E. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10; b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21 ); c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". 3.8. Jednak wykładnia gramatyczna i systemowa wewnętrzna przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że przepis ten ze względu na użycie szerokiego ujęcia "używane do statków powietrznych" stanowi jednocześnie implementację fakultatywnego zwolnienia przewidzianego w art. 15 ust. 1 lit. j Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten stanowi mianowicie, że: 1. Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: j) paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków. 3.9. Wbrew stanowisku Sądu I instancji przepis art. 32 ust. 1 a u.p.a. ( dodany z dniem 1 września 2010 r.) nie świadczy o tym, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienie stanowi wyłącznie implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96AA/E. Istotnie w uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. w tym zakresie (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - druk Vl.2966) wyraźnie wskazano, że określone w przedmiotowym przepisie zwolnienie stanowi implementację art. 15 ust.1 lit. j dyrektywy Rady 2003/96A/VE i wprowadzone zostało na wniosek H., jedynego producenta w kraju silników do napędu morskich jednostek pływających. Jednak wprowadzenie tego zwolnienia było konieczne właśnie dlatego, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ujęte było wąsko jako "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie", zatem nie mogło obejmować "prób zdawczych u producentów silników dla morskich jednostek pływających". Natomiast pojęcie "używane do statków powietrznych" jest, jak to wykazano, wyżej pojęciem szerszym obejmującym niewątpliwie również użycie wymienionych w przepisie wyrobów akcyzowych do serwisowania i remontów silników samolotowych. 3.10. Słusznie w skardze kasacyjnej, że realnym ekonomicznym obciążeniem dla sektora lotniczego jest nie tylko obciążenie wyrobów energetycznych (paliw) wykorzystywanych podczas lotów ("do celów żeglugi"), ale również obciążeniem takim byłoby nakładanie podatków na wyroby energetyczne stosowane do "rozwoju, badania i konserwacji" tych statków. Jest to tym bardziej uzasadnione w sektorze lotniczym, gdzie serwis samolotów (silników samolotowych) jest podyktowany nie ich faktycznymi "awariami" ("usterkami"), ale obowiązkowymi okresowymi przeglądami i serwisami. Ze względów bowiem bezpieczeństwa zarówno przewożonych towarów, jak i pasażerów poszczególne statki powietrzne muszą być poddawane okresowym badaniom, przeglądom i serwisom (które w rozumieniu dyrektywy 2003/96 można określić mianem "konserwacji"). Stąd podobnie jak w przypadku paliw lotniczych używanych do napędu samolotów w czasie ich komercyjnych rejsów można z wysokim prawdopodobieństwem oraz dość dużą precyzją oszacować ile takiego paliwa zostanie wykorzystane w ramach danych jednostek (czasu lotu, odległości itp.), podobnie można oszacować, że w ramach obowiązkowych przeglądów i serwisów będzie konieczne wykorzystanie określonej ilości analogicznych paliw (m.in. do prób oraz testów) oraz środków smarnych (kluczowych dla każdego silnika). 3.11. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym i Sądem pierwszej instancji, że z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać wyroby energetyczne używane do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym i użycie w celach innych niż gospodarcze. Wynika to wprost z brzmienia przepisu, a także wspomnianych powyżej celów dyrektywy. Nie można zgodzić się jednak z twierdzeniem, że cele gospodarcze, wskazane w art. 32 ust. 2 u.p.a. oznaczają jedynie przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - kłóci się to bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, który zawiera zwrot w szczególności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ cytuje orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności fragmenty, w których sąd ten wskazał, że ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Organ pomija jednak, że orzecznictwo to odnosi się do zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lit. b i koresponduje z jego treścią. Natomiast cytowane orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego pośrednio potwierdza stanowisko Spółki. Zdecydowana większość orzeczeń odnosi się bowiem to użycia paliwa podczas lotów o charakterze prywatnym lub związanym z działalnością gospodarczą, ale nie korzystającym ze zwolnienia (np. przewóz pracowników przedsiębiorcy). 3.12. Z analizy omawianych przepisów, a także orzecznictwa wynika, że aby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. należy łącznie spełnić następujące warunki: - określone wyroby akcyzowe muszą być wykorzystane w statku powietrznym, - wykorzystanie musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, - wykorzystanie wyrobów musi być elementem świadczenia usług "na zewnątrz", tj. wobec podmiotów trzecich, - usługi, w ramach których wykorzystywane jest paliwo muszą być świadczone odpłatnie, za wynagrodzeniem (charakter komercyjny), W opisywanym przez Spółkę przypadku, wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazywano, omawiane wyroby zostają wykorzystane w trakcie testów na wyraźne życzenie klienta (podmiotu trzeciego), który za usługę serwisu otrzymuje fakturę (usługa ma charakter odpłatny, komercyjny). Spółka nie wykorzystuje wskazanych we wniosku wyrobów na własne cele. 3.13. Z uwagi na powyższe słuszne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podst. art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz mając na względzie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.15. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA