I FSK 2084/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 122/20 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.108.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 122/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. U. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 12 grudnia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.108.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie skargi kasacyjnej, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a to: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego tak I jak i Il instancji w zakresie stanu faktycznego, dokonanych na bazie materiału dowodowego, do którego Skarżący nie miał dostępu albo w całości albo w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego realnego prawa do obrony, a tym samym naruszyło reguły prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zdefiniowane w orzeczeniu TSUE z dnia 16 października 2019 roku, sygn. akt: C-189/18; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), w związku z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: "p. wprw. KAS") w zw. z art. 143 O.p., poprzez utrzymanie decyzji organu odwoławczego, którą organ ten utrzymał w mocy akt organu I instancji, który wobec braku podpisu osoby uprawnionej do działania z ramienia organu, decyzją nie jest. 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., a to poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie skierowane za pośrednictwem platformy ePuap z Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.02.2018 roku, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżącego za okres od maja do października 2013 roku, podczas gdy: po pierwsze, pismo to zostało skierowane przez niewłaściwy organ US w S. w miejsce Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, a po drugie nie zostało podpisane w sposób prawidłowy -weryfikacja podpisu, poświadczona (EPW) nie pozwala na stwierdzenie integralności podpisu pod dokumentem. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt.1. Iit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawiadomienie skierowane za pośrednictwem platformy epuap z Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.02.2018 roku, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżącego za okres od maja do października 2013 roku, podczas gdy pismo to zostało skierowane przez niewłaściwy organ a po drugie nie zostało podpisane w sposób prawidłowy –weryfikacja podpisu, poświadczona (EPW) nie pozwala na stwierdzenie integralności podpisu pod dokumentem. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącymi zarzutami kasacyjnymi są zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie skierowane za pośrednictwem platformy ePUAP z Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2018 r., skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżącego za okres od maja do października 2013 roku, podczas gdy: po pierwsze, pismo to zostało skierowane przez niewłaściwy organ US w S. w miejsce Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, a po drugie nie zostało podpisane w sposób prawidłowy - weryfikacja podpisu, poświadczona (EPW) nie pozwala na stwierdzenie integralności podpisu pod dokumentem. 3.3. Jeżeli chodzi o zarzut braku skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest dominujący pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16 oraz z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie naczelnika UC-S nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zamiast Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok NSA: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18; z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2008/19 oraz z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 398/20). 3.5. Również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nieprawidłowości podpisu pod dokumentem elektronicznym z 28 lutego 2018 r. nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W aktach sprawy znajduje się bowiem wydruk weryfikacji kwalifikowanego podpisu elektronicznego złożonego na korespondencji skierowanej w dniu 28 lutego 2018 r. do pełnomocnika Skarżącego zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. W dokumencie tym jest wprost wskazane, że wszystkie podpisy są prawidłowe. Jako dowód przeciwny nie może być potraktowany wydruk Elektronicznego Poświadczenia Weryfikacji (KPW) przedłożony wraz ze skargą, albowiem wskazuje on, iż weryfikacja ta dokonana została w dniu 12 stycznia 2020 r., a z jego treści nie wynika, że podpis jest nieprawidłowy, a jedynie, że "weryfikator nie był w stanie określić integralności podpisu". Jest to o tyle istotne, iż przedłożona wraz ze skargą weryfikacja podpisu powyższego została dokonana po upływie ważności certyfikatu. Niezależnie od powyższego z treści weryfikacji przedłożonej wraz ze skargą wynika, że dokument został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a status certyfikatu został zweryfikowany pozytywnie. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 25 sierpnia 2017 r., nr [...] została w niewłaściwy sposób podpisana, tj. przez radcę skarbowego. Otóż bowiem uprawnienie takie dla radcy skarbowego, zostało wprowadzone do porządku prawnego na mocy art. 38 pkt 3 lit. c p. wprw. KAS i jako swoistego rodzaju norma kompetencyjna obowiązywała w momencie wydawania decyzji w niniejszej sprawie. P. wprw. KAS znowelizowano między innymi Ordynację podatkową, poprzez rozszerzenie katalogu osób, które z mocy ustawy, podpisując decyzję podatkową, działają za właściwy organ. Regulacja ta jest jasna w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wobec tego za stojący na przeszkodzie jej stosowania nie może zostać uznany przepis przejściowy, tj. art. 202 ust. 1 pkt 1 p. wprw. KAS, nakazujący stosowanie do postępowań wszczętych przed jej wejściem w życie dotychczasowych regulacji. Zawiera on bowiem normę kolizyjną, rozstrzygającą stosowanie w konkretnych sprawach regulacji stricte procesowych, do których nie można bezpośrednio zaliczyć przepisu odnoszącego się do kompetencji radcy skarbowego. Znaczenie i rola tej regulacji nie wiąże się bowiem bezpośrednio z prowadzeniem postępowania, gdyż w istocie jest szersze. 3.7. Przepis art. 13 § 2c O.p., określający kompetencje radcy skarbowego, został umieszczony w dziale II tej ustawy, zatytułowanym: organy podatkowe i ich właściwość, dlatego zawarta w nim norma ma charakter ustrojowo-kompetencyjny i jako taka nie może być pomijana w oparciu o treść intertemporalnych regulacji, odnoszących się do kwestii stricte procesowych. Tym samym radca skarbowy od 1 marca 2017 r. ma uprawnienia m.in. naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu podatkowego w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych. Uprawnienie radcy skarbowego wynika wprost z art. 13 § 2c O.p., co oznacza, że w zakresie objętym regulacją tego przepisu nie stosuje się art. 143 O.p. (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Nie ulega jednak wątpliwości, że radca skarbowy nie jest organem podatkowym, a jedynie pracownikiem (funkcjonariuszem), do którego obowiązków należy rozstrzyganie spraw podatkowych na mocy art. 13 § 2c O.p. Innymi słowy, w świetle powyższego przepisu radca skarbowy został umocowany expressis verbis do wykonywania "czynności orzeczniczych" wyłącznie w enumeratywnie wymienionych państwowych organach podatkowych. Tym samym w ramach postępowania podatkowego radca skarbowy jest uprawniony do wydawania indywidualnych aktów administracyjnych w procesowej formie decyzji i postanowień, ale czyni to w imieniu organu podatkowego, czyli tak jak w przedmiotowej sprawie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. 3.8. W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 123 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego tak I jak i II instancji w zakresie stanu faktycznego, dokonanych na bazie materiału dowodowego, do którego Skarżący nie miał dostępu albo w całości albo w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego realnego prawa do obrony, a tym samym naruszyło reguły prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zdefiniowane w orzeczeniu TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt I C-189/18. 3.9. Na wstępie należy podkreślić, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.10. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.11. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.12. W piśmie z 21 listopada 2019 r. Skarżący wnosił m.in. o udostępnienie całości akt i zgromadzonego materiału dowodowego w sprawach kontroli podatkowej nr [...] prowadzonej w firmie L. oraz postępowań podatkowych. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. 3.13. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do uznania, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, iż z treści skargi kasacyjnej nie wynika jak postawiony zarzut naruszenia art. 123 O.p. (jak wyżej wykazano niezasadny) miałyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, skoro w treści skargi Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. S. Golec R. Pęk M. Olejnik