III SA/Wa 1472/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 29 maja 2023 r. D.P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2023 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 5 grudnia 2022 r. skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem od towarów i usług wpłat otrzymywanych przez niego za pośrednictwem portalu Patronite.pl. W treści wniosku opisano zakres działalności skarżącego, jego aktywność w mediach społecznościowych oraz zasady pozyskiwania wsparcia finansowego od osób zwanych Patronami bądź Wspierającymi za pośrednictwem ww. serwisu. Pismem z dnia 25 stycznia 2023 r. Dyrektor wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, m. in. poprzez wskazanie, czy otrzymywane wpłaty są darowiznami w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. skarżący ustosunkował się do pytań organu interpretacyjnego, wyjaśniając jednak, że nie jest w stanie udzielić bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sporne wpłaty będą stanowiły darowizny w myśl Kodeksu cywilnego, bowiem ocena tego stanu rzeczy należy do Dyrektora. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Dyrektor uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej (odnośnie do opodatkowania otrzymywanych wpłat podatkiem od spadków i darowizn) nie jest możliwe, gdyż wiedzę na temat tytułu dokonywanych wpłat posiada wyłącznie wnioskodawca, zaś organ nie może w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej prowadzić postępowania dowodowego lub wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia, czy wpłaty otrzymywane od Patronów stanowią darowizny. Organ podkreślił, że w świetle art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) nie jest dopuszczalne dokonywanie przez niego samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że nie jest uprawniony do interpretacji regulacji Kodeksu cywilnego zawierających definicję darowizny, gdyż może dokonywać jedynie wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do tut. Sądu D.P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora z dnia [...] lutego 2023 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 3 pkt 2, a także art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z 8 lutego 2023 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek skarżącego i w rezultacie dokonanie błędnej wykładni pojęcia "stanu faktycznego" określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowe przyjęcie, że niezbędnym elementem stanu faktycznego jest jednoznaczne określenie przez wnioskodawcę, czy otrzymywane przez niego wpłaty stanowią darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, podczas gdy niniejsza kwestia przynależy do oceny prawnej. Żądanie od skarżącego jednoznacznej oceny w tej materii, w sytuacji, kiedy organ zobowiązany jest na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej samodzielnie w interpretacji indywidualnej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jest sprzeczne z ww. przepisami; 2) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w miejsce decyzji, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego w żądanym zakresie, pomimo braku prawnopodatkowych przesłanek mogących stanowić podstawę takiego rozstrzygnięcia; 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego przez skarżącego we wniosku i uzupełnieniu, uniemożliwiające skarżącemu uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wskazanych we wniosku przepisów podatkowych; 4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie przez organ uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ z jakiego powodu szczegółowo opisany stan faktyczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, czy otrzymywane wpłaty będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn; 5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 8 lutego 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, rozstrzygając w granicach niniejszej sprawy stosownie do art. 134 § 1 Ppsa, stwierdził, że rozstrzygnięcia Dyrektora w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia obarczone były wadami uzasadniającymi ich usunięcie z obrotu prawnego. Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą organu jest natomiast dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kluczowe znaczenie z punktu widzenia instytucji interpretacji podatkowych odgrywa opis zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Powinien być on na tyle dokładny i precyzyjny, by możliwe było określenie prawnopodatkowych skutków określonego stanu rzeczy i udzielenie odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. W sytuacji, gdy wniosek zawiera w tym zakresie braki, organ wzywa o jego uzupełnienie w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia w myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Na tle powołanych wyżej przepisów w orzecznictwie wielokrotnie zastrzegano, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) informacji należących do sfery prawnej. Oznaczałoby to przerzucenie ciężaru dokonania prawidłowej wykładni określonych pojęć na wnioskodawcę i przekreślałoby sens interpretacji. Żądanie, by wnioskodawca w opisie stanu faktycznego dokonywał w istocie kwalifikacji prawnej określonych zdarzeń/czynności nie znajduje uzasadnienia w art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 484/22; z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 387/22; treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). W świetle przedstawionych uwag za pozbawione podstaw należało uznać wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie, czy wpłaty otrzymywane od tzw. Patronów stanowiły darowizny w myśl Kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że jednoznaczne określenie w ramach wiążącego organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), iż środki przekazywane za pośrednictwem portalu internetowego są darowiznami, prowadziłoby w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne przez samego wnioskodawcę. Zadanie organu zostałoby wówczas zredukowane do zacytowania treści przepisu, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy przez osobę fizyczną tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Taka sytuacja przeczy istocie interpretacji indywidualnej, obarczając wnioskodawcę ciężarem dokonania kwalifikacji prawnej prezentowanego przez niego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W tym kontekście zasadnie argumentował skarżący, że wymuszanie na nim deklaracji, czy sporne wpłaty stanowią darowizny, powodowało przerzucenie na niego ciężaru interpretacyjnego. Podzielić należało zapatrywanie autora skargi, że to rolą organu było dokonanie prawnopodatkowej oceny zrelacjonowanego zdarzenia przyszłego, zwłaszcza mając na względzie fakt, że skarżący - poza informacjami prezentowanymi we wniosku - udzielił szczegółowych odpowiedzi na skierowane do niego pytania uzupełniające dotyczące charakteru otrzymywanych wpłat, a w części poświęconej własnej ocenie prawnej wnioskodawcy przyznał wprost, że "wpłaty (...) opisane we wniosku (...) stanowią – w jego opinii – darowizny". Na marginesie zwrócić uwagę należy, że o braku konsekwencji w rozumieniu pojęcia "zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" mógł świadczyć już sam sposób sformułowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych interpretacji, w którym organ z jednej strony domagał się szeregu informacji potrzebnych do dokonania samodzielnej oceny prawnej świadczenia (pytając m. in. o kwestię odpłatności, ekwiwalentności czy wzajemności wpłat), z drugiej zaś oczekiwał jednoznacznej (wiążącej organ) kwalifikacji prawnej wpłat przez samego wnioskodawcę (jako darowizn w myśl Kodeksu cywilnego). Organ błędnie utożsamił kwalifikację prawną świadczenia z elementem faktycznym wniosku o wydanie interpretacji. Chybiona pozostawała również argumentacja organu kwestionująca dopuszczalność dokonywania wykładni pojęcia darowizny z uwagi na jej zamieszczenie w przepisach prawa cywilnego (Kodeksie cywilnym). W sytuacji, gdy przepis prawa podatkowego wprost odwołuje się do terminów definiowanych w innych ustawach, nie ma podstaw do zawężania granic interpretacji. Jak trafnie sygnalizowano w judykaturze, "użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa." (tak w wyroku NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 314/20; CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postanowienia Dyrektora wydane w obydwu instancjach naruszały art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy) wobec pozostawienia bez rozpatrzenia żądania o wydanie interpretacji, mimo szczegółowego opisu zdarzenia przyszłego. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a także poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lutego 2023 r. na zasadzie art. 135 Ppsa. Zgodnie bowiem z treścią ostatnio powołanego przepisu, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Organ przystępując do ponownego rozpoznania sprawy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko. O kosztach postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).