I FSK 288/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 916/22 w sprawie ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 12 maja 2022 r. nr 338000-COP2.4103.2.2022.APL UNP: 338000-22-111016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz S. S.A. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 916/22, w sprawie ze skargi S. S.A. w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 12 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną złożoną w imieniu organu przez pełnomocnika – radcę prawnego. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz zawarcie wskazań co do dalszego postępowania bez uwzględnienia zgromadzonego materiału, 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli – dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że organ podatkowy dokonał instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła pismo procesowe z dnia 24 marca 2025 r., zawierające argumentację spółki. Na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. strony, reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym zagadnieniem podlegającym ocenie sądu pierwszej instancji było to, czy postępowanie karno-skarbowe w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, wyrażonej w skarżonym wyroku, okoliczności sprawy wskazują na wystąpienie tej instrumentalności. Z kolei w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej organ zwrócił uwagę na to, że przestępstwo skarbowe, którego dotyczyło wszczęte dochodzenie tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., miało polegać zarówno na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. poprzez zaniżenie podatku należnego w związku z wykazaniem w rejestrach sprzedaży za te miesiące kwot netto i podatku należnego wynikającego z faktur VAT – dokumentujących wykonanie kompleksowych usług utrzymania dróg i autostrad w których zastosowano zaniżoną stawkę podatku VAT, przez co rejestry te prowadzone były nierzetelnie, jak również poprzez zawyżenie podatku naliczonego w wyniku ujęcia w rejestrach zakupu VAT kwot podatku naliczonego przez co rejestry prowadzone były nierzetelnie. Tymczasem jak wskazał organ w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w wyroku odniósł się jedynie do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w związku z zaniżeniem przez skarżącą podatku należnego. Szczególnie istotna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 6 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 340/21 uchylił poprzednią decyzję organu, z powodu konieczności przedstawienia przez organ stosownych dowodów i chronologii czynności karno–procesowych wskazujących na to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W ocenie tego sądu znaczenie miała również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak i to czy postępowanie karno-skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Jak podkreślił, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji, jak wskazano w ww. wyroku, należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszym działaniom organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. We wskazaniach co do dalszego postępowania nakazano przedstawić organowi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd pierwszej instancji w uprzednio wydanym wyroku nakazał również organowi wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wskutek wydania tego wyroku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w nim wyrażone, zaczęły wiązać w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, do czasu zmiany przepisów prawa. Związanie to wynika z art. 153 P.p.s.a. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można w pierwszej kolejności podzielić argumentacji organu, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy. Naruszenie obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy może się przejawiać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności nie znajdujące potwierdzenia w aktach, na podstawie akt niekompletnych czy też z pominięciem istotnej części akt. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istnieje tylko jedna i ta sama dokumentacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem przez organ postępowania przygotowawczego o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., którą to dokumentację sąd pierwszej instancji poddał ocenie. Sąd pierwszej instancji nie orzekał zatem z przekroczeniem określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy. Natomiast, co do zasady, podzielić należy twierdzenie organu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego w związku z ujęciem w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towaru i usług faktur VAT wystawionych przez podatników niezarejestrowanych ani nie posiadających statusu podatnika tego podatku. Jednocześnie jednak organ nie zdołał wykazać istotnego wpływu przedmiotowego uchybienia na wynik sprawy, a tylko taki zarzut w postępowaniu kasacyjnej mógłby okazać się skuteczny, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak już wskazano istnieje jeden materiał dowodowy dotyczący postępowania karno-skarbowego odnoszący się zarówno do zaniżenia przez skarżącą podatku należnego jak i zawyżenia podatku naliczonego i nierzetelnego prowadzenia rejestrów. Jednocześnie decyzja organu a następnie wyrok sądu pierwszej instancji zapadły w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 340/21, w którym to nakazano organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy m.in. przedstawienie okoliczności i opisu czynności karno-procesowych a także wykazanie dalszej aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze po wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego, że dla sądu pierwszej instancji w poprzednio wydanym wyroku kluczowe znaczenie, dla możliwości dokonania oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego miało m.in. to, jakie czynności były podejmowane w postepowaniu karno-skarbowym po jego wszczęciu. W świetle oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uprzednio wydanym wyroku sądu pierwszej instancji, zasadny jest wniosek sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny – jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wystąpił do Wydziału Dochodzeniowo - Śledczego we własnym urzędzie, o przekazanie informacji oraz niezbędnych dokumentów, dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego. Organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe udzielił w dniu 28 stycznia 2022 r. odpowiedzi, która następnie została wyłączona z akt postępowania postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2022 r., z uwagi na brak jawności postępowania karno-skarbowego w fazie in rem dla strony. Do czasu rozpoznania sprawy na rozprawie organ nie wskazał aby postępowanie przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam. W piśmie procesowym spółki z dnia 24 marca 2025 r. skarżąca wskazała, że takie przekształcenie nie miało nigdy miejsca, a co więcej karalność przestępstw określonych w art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z zobowiązaniem podatkowym skarżącej ustała na skutek upływu terminu karalności, przy czym postępowanie w sprawie nadal nie zostało umorzone. Organ tym okolicznościom nie zaprzeczył, ani nie zaofiarował żadnego kontrargumentu. Co do przestępstwa określonego w art. 56 § 1 P.p.s.a. bezsporna pomiędzy stronami jest okoliczność, że skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej i uregulowała uszczuplone kwoty podatku, skutkiem czego powinno być, co do zasady, zastosowanie klauzuli niekaralności z art. 16a k.k.s. Jednak w tym zakresie pomiędzy stronami zaistniał spór skoncentrowany na treści postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I KZP 3/12 tj. czy z przedmiotowego orzeczenia wynika, że złożenie korekty deklaracji całkowicie zwalnia podatnika z odpowiedzialności karnej w przypadku zbiegu przepisów k.k.s. i czy wyrażony w tym orzeczeniu pogląd jest zgodny z prawem i reprezentatywny. Brak jest jednak potrzeby szczegółowego odnoszenia się do tego sporu bowiem, jak już wskazywano, z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 340/21, uprzednio wydanego w sprawie wynika, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego znaczenie mają m.in. podejmowane w tym postępowaniu czynności. Te czynności, również wymienione przez organ na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wskazują jednak na to, aby organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe był zainteresowany zrealizowaniem celów tego postępowania. Mając zatem na względzie brak realnej aktywności organów postępowania karno-skarbowego, brak przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, dopuszczenie przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karno-skarbowym oraz w świetle oceny prawnej i wskazań zawartych w uprzednio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sąd pierwszej instancji nie mógł dojść do innego wniosku niż taki, że postępowanie karno-skarbowe w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej zostało wszczęte z przyczyn instrumentalnych. Wobec powyższego organowi nie udało się wykazać aby brak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do postępowania karno-skarbowego w związku z zawyżeniem przez skarżącą podatku naliczonego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie podlegał uwzględnieniu. Nie okazał się zasadny również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c P.p.s.a. z tego powodu, że wbrew twierdzeniu organu, nie wykazał on wystarczającej aktywności organów prowadzących postępowanie karno-skarbowe po jego wszczęciu, do czego zobowiązany został uprzednio wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 340/21, a wręcz z okoliczności sprawy wynika brak zainteresowania organów postępowania przygotowawczego tym postępowaniem. Końcowo nie można również podzielić zarzutu organu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. wobec nienależytego wykonania przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli. Organ nie uzasadnił przedstawionego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie posiada ani prawa ani możliwości formułowania za skarżącego kasacyjnie jego argumentacji. Z podanych względów, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna organu została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 5.400 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określone zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk