III SA/Wa 1439/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z drugą osobą oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. R. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Wg ustaleń organów przedawnienie zobowiązania za wskazane okresy nastąpiłoby z końcem 2021 r. Jednakże w sprawie doszło do przerwania biegu ww. terminu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a to na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] października 2020 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Naczelnik urzędu skarbowego przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2018 r., zatem postępowanie wobec skarżącego zostało też wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (s. 8-10 spornej decyzji). W decyzji wywiedziono ponadto, w ramach oceny przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, że terminy płatności ww. zobowiązań przypadały odpowiednio: za czerwiec 2016 r. w dniu 25 lipca 2016 r., za lipiec 2016 r. w dniu 25 sierpnia 2016 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Spółkę utworzono [...] kwietnia 2016 r., a [...] czerwca 2016 r. podjęto m.in. uchwałę, z mocy której skarżący pełnił swoją funkcję (s. 11 i n. decyzji). Organy ustaliły również, że egzekucja ww. należności wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie wskazano na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego do majątku spółki w związku z jego bezskutecznością, a to wobec ustalenia, że spółka nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja należności (opis por. s. 14 i n. decyzji). Odnosząc się z kolei do przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) przeniesienia odpowiedzialności wskazano, że z akt sprawy wynika, iż pismem z 17 sierpnia 2016 r. spółka wniosła do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie swojej upadłości obejmującej likwidację majątku. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...] , Sąd ten oddalił ww. wniosek, bowiem majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (s. 18 i n. decyzji). Zdaniem organu zgłoszenie ww. wniosku było spóźnione. Jak zauważono, drugie najstarsze nieuregulowane przez R. spółkę z o.o. zobowiązanie to zaległość wobec wierzyciela L. spółki z o.o. z terminem płatności przypadającym na 31 stycznia 2015 r. z tytułu zobowiązań przejętych wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa pod nazwą R. . Zatem m.in. mając na uwadze ww. postanowienie sądu należy stwierdzić, że spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań wobec L. spółki z o.o. z dniem 1 lutego 2015 r. Mimo więc wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości R. spółki z o.o., taki wniosek nie został zgłoszony przez skarżącego w terminie trzydziestu dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu ww. spółki, tj. do dnia 2 lipca 2016 r. W decyzji wskazano w tym zakresie ponadto, że jakkolwiek ww. wierzytelności powstały przed powstaniem spółki, to jednak w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka przyjęła na siebie obowiązek spłaty ewentualnych niezapłaconych zobowiązań. Na potwierdzenie powyższego przywołano treść aktu notarialnego rep. [...] sporządzonego w dniu [...] czerwca 2016 r., tj. uchwałę nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w której wyrażono też zgodę na nabycie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą R. oraz przejęcie przez spółkę zobowiązań związanych z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Rzeczą zarządu spółki było bieżące monitorowanie jej sytuacji finansowej, w tym przejętych zobowiązań. Skarżący obejmując funkcję wiceprezesa zarządu z dniem [...] czerwca 2016 r. powinien więc zapoznać się ze stanem finansowym spółki i złożyć jeszcze w lipcu 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości R. spółki z o.o., tj. w ciągu 30 dni od objęcia funkcji członka zarządu (s. 19-22, 24 i n. spornej decyzji). Na tym tle za niezasadne uznano wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej, m.in. o zwrócenie się do R. spółki z o.o. o udzielenie informacji, które zobowiązania związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa E.C. wniesioną do spółki zostały uregulowane w okresie czerwiec – lipiec 2016 r. (s. 29-30 decyzji). W skardze na ww. decyzję wniesiono o jej uchylenie, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w utrzymaniu w mocy orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w efekcie czego uznano skarżącego solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązania spółki pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia, b) art. 21 w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna i rozpoczął bieg termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy niewypłacalność jako podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości musi mieć charakter trwały, w efekcie czego błędnie uznano wniosek o ogłoszenie upadłości spółki za spóźniony, c) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań świadka E.C. i uznanie za zasadną odmowy przeprowadzenia tego dowodu wyrażonej przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy dowód ten nie był sprzeczny z prawem i miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzał do wykazania zaistnienia przesłanki negatywnej do orzekania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskutek czego organ nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydał orzeczenie pomimo braku wyczerpującego materiału dowodowego, d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącego i uznanie za zasadną odmowy przeprowadzenia tego dowodu wyrażonej przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy dowód ten nie był sprzeczny z prawem i miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzał do wykazania zaistnienia przesłanki negatywnej do orzekania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskutek czego organ nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydał orzeczenie pomimo braku wyczerpującego materiału dowodowego, e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o zwrócenie się w postępowaniu odwoławczym do R. spółki z o.o. o udzielenie informacji, które zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa E.C. wniesioną do spółki przez wspomnianego, zostały uregulowane w okresie czerwiec-lipiec 2016 r. celem dopuszczenia tej informacji jako dowodu na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie i uznanie za zasadną odmowy wykonania wskazanej czynności wyrażonej przez organ pierwszej instancji, wskutek czego organ nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydał orzeczenie pomimo braku wyczerpującego materiału dowodowego, f) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przepisami tejże ustawy, a zarazem naruszający zaufanie obywatela do organów podatkowych, wyrażające się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu zarzutów skarżącego i nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez niego dowodów, zmierzających do wykazania przesłanki egzoneracyjnej, a następnie obciążeniu strony konsekwencjami niewykazania tejże przesłanki, g) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyrażające się w jego niezastosowaniu i utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy okoliczności sprawy przemawiały za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, albowiem zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. umowy inwestycyjnej z [...] czerwca 2016 r., wydruku CEIDG E.C. wraz z informacją o zmianie danych w zakresie firmy, pod którą prowadził on działalność, wydruku odpowiadającego odpisowi pełnemu KRS R. spółki z o.o. – wszystkie na okoliczność daty niewypłacalności spółki oraz terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W motywach skargi zarzucono przede wszystkim niespójność ustaleń organu, z których wynika, że stan niewypłacalności spółki powstał (1 lutego 2015 r.) zanim powstała sama spółka ([...] kwietnia 2016 r.), a z pewnością zanim zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona do spółki jako aport i zadłużenie z tego tytułu stało się elementem pasywów spółki ([...] czerwca 2016 r.) (s. 8 i n. skargi). W rezultacie organy nie dokonały oceny sytuacji majątkowej spółki na moment, na który powinny były to uczynić, tj. [...] czerwca 2016 r. Analiza taka pozwoliłaby ustalić, że stan niewypłacalności spółki nie nastąpił aż do trzeciej części lipca 2016 r. Do tego czasu niewykonywanie zobowiązań nie miało charakteru trwałego. W szczególności spółka miała zostać doinwestowana. Dopiero konflikt w zarządzie spółki we wskazanym czasie spowodował zaprzestanie regulowania zobowiązań (s. 10-12 skargi). Na tym tle jako uchybienie zasadom dowodzenia w procedurze podatkowej, jak i zasadom ogólnym, należy traktować brak ustaleń co do trwałości niewypłacalności spółki na dzień [...] czerwca 2016 r. i pominięcie wniosków dowodowych strony w tym zakresie (s. 12 i n., 15 i n. skargi). Organ podtrzymał dotychczasowe zapatrywanie i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi (s. 16 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony popierał skargę, natomiast pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Sąd wydanym na rozprawie postanowieniem oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że w sprawie nie są sporne pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności przedmiotowych należności za czerwiec i lipiec 2016 r. (s. 11-12 decyzji), jak również to, że z uwagi na brak majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna (s. 15 decyzji). Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia odnośnie do przerwania biegu terminu przedawnienia należności głównej (s. 8 i n. decyzji), a także prowadzenie postępowania mającego na celu jej pobór przed wszczęciem przedmiotowej procedury (tamże). Z akt sprawy nie wynika ponadto, by wskazano mienie, z którego można byłoby egzekwować należności spółki (tj. nie ziściła się przesłanka wykluczająca odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Osią sporu jest natomiast przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W realiach sprawy nastąpiło to 17 sierpnia 2016 r., co organ uznał za spóźnione, ponieważ drugi najstarszy, trwale niespłacany dług (wobec spółki L. ) powstał 1 lutego 2015 r. (s. 19 decyzji). Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia, że dług ten został przejęty przez spółkę w dniu [...] czerwca 2016 r. na skutek wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w tym samym dniu, w którym powołano skarżącego na wiceprezesa spółki. Wykazując się należytą starannością powinien on bowiem monitorować stan finansów (zadłużenia) spółki i zgłosić stosowny wniosek najdalej do 2 lipca 2016 r. (s. 21 i n. decyzji). Sąd podziela na tym tle przede wszystkim stanowisko skarżącego odnośnie do niespójności ustalenia, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów z dniem 1 lutego 2015 r. z ustaleniami, że powstała [...] kwietnia 2016 r., oraz że wskazane długi przejęto wraz z wniesioną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w dniu [...] czerwca 2016 r. (s. 8 i n. skargi). Należy w tym zakresie zauważyć, że z wg ustaleń organu wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejęto też długi związane z aportem E.C. (s. 22 spornej decyzji). Z ustaleń tych nie wynika przy tym, czy w ww. zakresie doszło do translatywnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego (a to zwłaszcza w kontekście ew. zgody wierzyciela – art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego), tj. czy spółka wstąpiła w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który został zwolniony z długu, czy też do kumulatywnego przejęcia długu, w którym to przypadku mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością zbywcy oraz nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55[4] Kodeksu cywilnego (szerzej W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 55(4), pkt 2-3 i 9). Niezależnie jednak od wariantu nie do przyjęcia jest ustalenie, że spółka zaprzestała płacenia ww. długów zanim doszło do przystąpienia bądź przejęcia długu, a nawet zanim powstała. Przede wszystkim więc uznać należało, że powyższe zobowiązania stały się pasywami spółki dopiero z dniem [...] czerwca 2016 r. To z kolei oznacza, że organ powinien był badać stan wypłacalności spółki na tę datę i wg stanu prawnego (Prawa upadłościowego) obowiązującego w czasie, tj. na moment kiedy spółka stała się stroną tychże zobowiązań (por. trafnie s. 10 i n. skargi). Innymi słowy, należało odnieść się do kondycji finansowej (wypłacalności) spółki w ramach wskazanego długu przyjmując jako początkową w zakresie obowiązku regulowania tej należności ww. datę [...] czerwca 2016 r. Jakkolwiek bowiem sam fakt przejęcia bądź przystąpienia do tego zobowiązania przez spółkę nie jest wątpliwy, tzn. że było ono wymagalne, to nie sposób przyjmować, że już w tymże momencie objęcia pasywów (wniesienia aportu) były one trwale niespłacane przez spółkę. Stan niewypłacalności należy bowiem wiązać z osobą dłużnika, a nie z długiem, tzn. jest to przesłanka o charakterze podmiotowym, a nie przedmiotowym. Uznanie wobec tego, że spółkę R. obowiązywał termin płatności przypadający na 31 stycznia 2015 r. i w związku z tym od 1 lutego 2015 r. jest ona niewypłacalna (tak też w decyzji pierwszo-instancyjnej, s. 19) jest tyleż nieintuicyjne (niezgodne z podmiotową naturą analizowanego warunku), co niespójne z fundamentalną formułą ad impossibilia nemo obligatur. W tym kontekście wypada przypomnieć, że zdaniem strony skarżącej w czerwcu 2016 r. nie występował stan trwałego niewykonywania przez nią zobowiązań, bowiem zwłoka w płatnościach miała charakter przejściowy. Na mocy zawartej umowy inwestycyjnej spłacono znaczną część zobowiązań związanych z wniesionym aportem, a stan niewypłacalności powstał w związku z konfliktem w zarządzie spółki pod koniec lipca 2016 r. (por. argumentację odwołania k. 88 akt adm., zob. także s. 12 i n. skargi). Do tych okoliczności organ nie odniósł się. Zaniechano również, jak wyżej zauważono ustalenia, czy w sprawie doszło do zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika (E.C. ), czy też do przystąpienia spółki do długu. Ma to tymczasem znaczenie w perspektywie uznanej za niezasadną inicjatywy dowodowej strony, a to w zakresie ustalenia co do stanu uregulowania przez ww. osobę długów związanych z wnoszonym aportem. W przypadku, gdyby okazało się, że nie doszło do zwolnienia z długu E.C. (tzn. spółka nie przejęła długu w sposób niejako definitywny, lecz przystąpiła do niego) i osoba ta spłaciła, będąc dłużnikiem solidarnym, zobowiązanie wobec spółki L. , miałoby powyższe oczywisty wpływ na twierdzenie o trwałym niewykonywaniu ww. zobowiązania. Nie jest dla Sądu jasne, z jakich powodów organy konsekwentnie pomijają zgłaszane w tym zakresie wnioski dowodowe strony. Ani z uzasadnienia spornej decyzji (s. 29 i n.), ani decyzji pierwszo-instancyjnej, a wreszcie z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji z 19 sierpnia 2021 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (k. 36 i n. akt adm.) nie wynika, dlaczego uznano je za takie, które nie "mają znaczenia dla sprawy" w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w świetle poczynionych uwag pominięcie środków dowodowych oferowanych przez stronę było co najmniej przedwczesne, a zarazem ich ew. przeprowadzenie wbrew zapatrywaniu organu odwoławczego mieściło się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd podtrzymał w związku z powyższym co do istoty stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. III SA/Wa 1374/22, który zapadł na gruncie skargi strony dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym. Sąd negatywnie odniósł się podczas rozprawy do wniosków dowodowych strony, jako że dotyczą one dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu (m.in. zostały dołączone do odwołania – por. k. 51-84 akt adm.), jak wskazano zresztą w treści wniosku (s. 4 skargi) i powinny zostać przeanalizowane w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podzielając w zasadniczej mierze zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane petitum skargi (lit. c-f skargi), jak i w rezultacie podstawowy zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie (subsumpcję) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić, czy na dzień [...] czerwca 2016 r., tj. w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz powołania skarżącego na członka zarządu spółki, posiadała ona trwale niespłacane zobowiązania, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie wobec spółki L. stało się długiem spółki w ww. dacie. Organ powinien w tym zakresie ustalić, czy spółka przejęła ww. zobowiązanie, czy też stała się dłużnikiem solidarnym ww. zobowiązania. Na tym tle organ powinien też dokonać ustaleń, biorąc pod uwagę również konsekwentnie zgłaszane wnioski dowodowe strony, w tym w odwołaniu (k. 92-93 akt adm.), na okoliczność ewentualnej spłaty (w tym jej zakresu) ww. długu przez E.C. w czerwcu-lipcu 2016 (s. 12, 15 skargi). Ustalenia te są niezbędne w celu określenia momentu, w którym spółka trwale zaprzestała spłacania swoich długów. Przyjęcie, że miało to miejsce już w czerwcu 2016 r., kiedy długi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem do spółki stały się częścią jej pasywów, jest przedwczesne na obecnym etapie postępowania. Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).