III SA/Wa 2633/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przekazanie spraw innemu organowi skarbowemu oddala skargę. S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia [...] września 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przekazanie spraw innemu organowi skarbowemu. Jak wynikało z akt sprawy 27 maja 2024 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek Spółki zawierający żądanie przekazania do rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. spraw spraw [...], [...], [...], [...], toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w L.. Szef KAS postanowieniem z [...] lipca 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że odmowę wszczęcia postępowania oparto na drugiej przesłance z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), dalej O.p., tj. "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W ocenie Szefa KAS wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny. Takimi przepisami prawa są art. 131-131b O.p. W przepisach tych została uregulowana instytucja wyłączenia organów podatkowych do załatwienia niektórych spraw podatkowych. Artykuł 131 § 1 O.p. wprowadza wyraźne ograniczenie podmiotowe w zakresie stosowania instytucji wyłączenia organów podatkowych, zawężając je do naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych (art. 131a). Tym samym, na podstawie tych przepisów brak jest możliwości wyłączenia od udziału w postępowaniu dyrektora izby administracji skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują postępowania w zakresie wyłączenia organu podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że we wniosku z 20 maja 2024 r. - jako przesłanki uzasadniające wyznaczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do załatwienia wymienionych w nim spraw i wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. wskazano głównie na wątpliwości w zakresie bezstronności organów oraz: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. wskazano głównie na wątpliwości w zakresie bezstronności organów oraz: - ukazujące się w środkach masowego przekazu publikacje dotyczące kontroli w Spółce, zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową; - prowadzenie postępowań przez organ, którego wybór nie jest uzasadniony standardowymi względami branymi pod uwagę przy dokonywaniu takiego wyboru, takimi jak np. siedziba Spółki; - pokrewieństwo osoby, która zainicjowała kontrolę w Spółce z osobą zajmującą kierownicze stanowisko w organie prowadzącym postępowania; - wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową L. w L.. Zdaniem Szefa KAS, żadna z ww. przesłanek nie zalicza się do przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, żadna z ww. przesłanek nie zalicza się do przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 131 § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie wniosku z 20 maja 2024 r. oraz jego uwzględnienie poprzez przeniesienie sprawy do rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do przepisu niezastosowanie go i nierozpatrzenie. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w L. w toku postępowań skarbowych dopuścił się szeregu nieprawidłowości, nieścisłości oraz nadużyć, gdyż na przestrzeni okresu, w którym prowadzone były postępowania podatkowe w zaprzyjaźnionych z ówczesną władzą mediach regularnie ukazywały się materiały, w których treści znajdowały się informacje objęte tajemnicą skarbową. Postępowania podatkowe prowadzone były przez organy, których wybór nie był uzasadniony standardowymi względami branymi pod uwagę przy dokonywaniu takiego wyboru - tj. siedziba Skarżącego czy biura rachunkowego, które mieściło się w Poznaniu. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 131 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W, gdyż wniosek złożony przez Skarżącej w całości oparty został na podstawie art. 121 §1 O.p., nie zaś na art.131 O.p. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia Organ w sposób merytoryczny nie odniósł się do wskazanego przepisu. Natomiast wykładnia systemowa art. 131 w zw. z art. 121 §1 O.p. nie wyklucza możliwości pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy jedynym gwarantem bezstronnego i sprawiedliwego postępowania podatkowego w sprawach Skarżącej jest przeniesienie ich do innego, wolnego od nacisków politycznych, urzędu celno-skarbowego. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] lipca 2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie Szef KAS, mając na uwadze wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zastosował właściwe przepisy prawa (art. 131 O.p. ) i dokonał ich prawidłowej interpretacji. Powyższe doprowadziło do wydania, zgodnego z prawem, postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. Organ powołując się na orzecznictwo podniósł, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Szef KAS odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art 131 O.p. wskazał, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę wyłączenia organu podatkowego. Zawiera on wyliczenie w sposób enumeratywny okoliczności, których zaistnienie powoduje wyłączenie z mocy prawa naczelnika urzędu skarbowego. Z tych też względów odwoływanie się do wykładni systemowej uznał za chybione. W ocenie Organu przyjęcie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej w tym zakresie, a do tego przyjęcie wykładni systemowej mogłoby oznaczać działanie bez podstawy prawnej. Jednocześnie zauważył, że zgodne z regułami wykładni przepisów prawnych ustalenie ich znaczenia dokonuje się, w pierwszej kolejności, w oparciu o zastosowanie wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia literalna okaże się niewystarczająca, należy poszukiwać znaczenia przepisu prawnego w oparciu o wykładnię celowościową a dopiero na końcu systemową. W przedmiotowej sprawie dla wyłożenia normy prawnej zawartej w art. 131 O.p. Szef KAS za wystarczającą uznał wykładnię literalną. Poprzez jej zastosowanie ww. przepis jest jasny, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu wydanym w niniejszej sprawie. Szef KAS podkreślił, iż w Ordynacji podatkowej kwestie wyłączenia organów oraz wyznaczenia innego organu zostały kompleksowo sformułowane w odrębnych działach odpowiednio: Dział IV. Postępowanie podatkowe Rozdział 2. Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, Dział II. Organy podatkowe i ich właściwość, Rozdział 2. Właściwość organów podatkowych. Jednocześnie wskazał, że Organ jest uprawniony jedynie do wyznaczenia, a nie wyłączenia organu, które następuje z mocy prawa. Tym samym zdaniem Szefa KAS skoro ze względów formalnych nie jest możliwe wyłączenie to z uwagi na powyższe brak jest podstaw do wyznaczenia organu. Organ podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej ściśle określają kategorie organów podlegających wyłączeniu. Wyłączeniu z mocy art. 131 Ordynacji podatkowej podlegają wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych. Szef KAS zwrócił uwagę, że nie podlegają wyłączeniu dyrektorzy izb skarbowych. Wyłączenia tego ostatniego organu nie przewiduje również przepis art. 132 O.p. Organ podniósł, że Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie wiąże państw chyba, że działają one w celu stosowania prawa UE. Zdaniem Szefa KAS z uwagi na fakt, iż procedura podatkowa nie została zharmonizowana w ramach UE Karta nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Zarzuty przedstawiane w zażaleniu Szef KAS uznał za niezasadne. Na powyższe postanowienie Szef KAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego postanowienia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy: 1) złożony przez Skarżącą wniosek o przeniesienie sprawy do rozpoznania przez inny organ z dnia 20 maja 2024 roku (dalej jako: Wniosek) został oparty w całości na art. 121 O.p., z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ w sposób merytoryczny nie odniósł się do wskazanego przepisu, a w efekcie Organ nie rozpatrzył wniosku Skarżącej przez pryzmat jednej z kluczowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 2) w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym Skarżąca w sposób wyczerpujący wykazała (zarówno na podstawie dokumentów prywatnych jak i dokumentów urzędowych) szereg nieprawidłowości, nieścisłości oraz nadużyć które występowały w toku postępowań skarbowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i które stanowią ewidentne naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., z uwagi m.in. na to że: a) na przestrzeni okresu, w którym prowadzone były postępowania podatkowe w zaprzyjaźnionych z ówczesną władzą mediach regularnie ukazywały się materiały, w których treści znajdowały się informacje objęte tajemnicą skarbową; b) postępowania podatkowe prowadzone były przez organy, których wybór nie był uzasadniony standardowymi względami branymi pod uwagę przy dokonywaniu takiego wyboru - tj. siedziba Skarżącej czy siedziba biura rachunkowego, które mieściło się w P.; II. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 131 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy: 1) Wniosek złożony przez Skarżącą w całości oparty został na podstawie art. 121 § 1 O.p., nie zaś na art. 131 O.p., tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ w sposób merytoryczny nie odniósł się do wskazanego przepisu (art. 121 § 1 O.p.) bezpodstawnie bazując na treści art. 131 O.p. 2) wykładnia systemowa art. 131 w zw. z art. 121 § 1 O.p. nie wyklucza możliwości pozytywnego rozpatrzenia Wniosku Skarżącej; III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) (dalej jako: KPP) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy jedynym gwarantem bezstronnego I sprawiedliwego postępowania podatkowego w sprawach Skarżącej jest przeniesienie ich do innego, wolnego od nacisków politycznych, urzędu celno-skarbowego. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odmawiając wszczęcia postępowania, zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. Organ uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony o wyznaczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do załatwienia spraw Strony toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w L. i wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. nie jest możliwe z uwagi brak normy prawnej przewidującej postępowanie w takim zakresie. Niezależnie od merytorycznych podstaw wniosku Skarżącej należy wskazać, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej w postępowaniu podatkowym. Przepisy art.130-132a O.p. stanowią o przesłankach wyłączenia pracownika organu oraz wyłączenia organu podatkowego, lecz nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej, a jedynie organów I instancji – naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zdaniem Sądu skoro ww. przepisy nie przewidują możliwości wyznaczenia innego dyrektora izby administracji skarbowej do prowadzenia spraw podatkowych, to tym bardziej niezasadna jest analiza przesłanek wyłączenia organu. Z tej przyczyny wniosek Skarżącej nie mógł wszcząć postępowania w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jako organu podatkowego. Zasada legalizmu (art. 120 O.p.) pozwala organom administracji na wydawanie orzeczeń, dla których istnieje podstawa w obowiązującym prawie, przy czym, organy nie mają uprawnienia do pominięcia przepisów ustaw i orzekania bezpośrednio na podstawie norm konstytucyjnych. W związku z powyższym brak było podstaw do rozstrzygania w przedmiocie złożonego przez Skarżącą wniosku. Stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zasadnie w tej sytuacji Szef KAS uznał, że w obowiązujących przepisach nie ma podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, dlatego uznając, że postępowanie nie może być wszczęte, słusznie odmówił jego wszczęcia, stosownie do treści art. 165 a § 1 O.p. Sąd zauważa, że jako podstawę prawną złożonego przez Skarżącą wniosku o przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez inny organ został wskazany artykuł 121 O.p. Przepis ten jest regulacją procesową, odnoszącą się do sposobu procedowania organu w konkretnej sprawie podatkowej, który nakazuje realizowanie poszczególnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie organu. Nie stanowi on normy kompetencyjnej do załatwienia sprawy lecz zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego. Organ słusznie uznał, że art. 121 O.p. w przedmiotowej sprawie nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej z uwagi na regulacje zawarte w art. 131 i 131a O.p., które w sposób bezwzględny wiążą organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że każde działanie organu podatkowego powinno mieć oparcie w przepisie prawa (zakaz domniemywania kompetencji). Obowiązek działania organów władzy publicznej (organów podatkowych) w granicach i na podstawie wyraźnych przepisów prawa wywodzi się z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) oraz zasady podziału i równowagi władzy (art. 10 Konstytucji RP). Zakaz domniemywania kompetencji w prawie publicznym, w tym prawie podatkowym służy przede wszystkim dwóm celom: ochronie obywatela przed arbitralnymi i nieprzewidywalnymi działaniami władzy publicznej oraz zagwarantowaniu równowagi pomiędzy instytucjami publicznymi w ustroju opierającym się na podziale władzy (por. J. Roszkiewicz, Zakaz domniemywania kompetencji i wyjątki od tego zakazu. Studium publicznoprawne. C.H. Beck Warszawa 2022, s. 5-6). Istota zakazu domniemywania kompetencji sprowadza się do obowiązku językowej wykładni norm kompetencyjnych, czyli ustalenia treści uprawnienia organu władzy publicznej (organu podatkowego) wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisu, w którym dana norma została wysłowiona. Należy również podkreślić, że przepis art. 131 O.p. stanowi wyłączną podstawę wyłączenia organu podatkowego. Zawarty w nim katalog wyłączeń ma charakter zamknięty, a zaistnienie określonych w nim przesłanek, powoduje wyłączenie z mocy prawa naczelnika urzędu skarbowego (albo, w zw. z art. 131a O.p., naczelnika urzędu celno-skarbowego). Z tych też względów, wobec jednoznacznego brzmienia art. 131 § 1 O.p., odwoływanie się do wykładni systemowej należy uznać za chybione. Przyjęcie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej w tym zakresie, a zwłaszcza wykładni systemowej mogłoby oznaczać działanie organu bez podstawy prawnej oraz stałoby w sprzeczności z zakazem domniemywania kompetencji w prawie publicznym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że niektóre prawa zamieszczone w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej mają charakter "głównych zasad interpretacyjnych", np. prawo do wolności i bezpieczeństwa (art. 6) dla rozdziału II czy równość wobec prawa (art. 20) dla rozdziału III, do innych zaś odwołuje się "powszechna wartość", jaką jest solidarność (preambuła do Karty) (por. F. Jasiński Karta Praw Podstawowych UE. Opublikowane ABC, 2003, źródło LEX poz. 36161). Tym samym należy podkreślić, że zasada prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie wynika z przepisu art. 41 ust. 1 znajdującym się w tytule V Karty Praw Podstawowych jest wskazówką interpretacyjną, w świetle której należy dokonywać oceny działań organów. Przepis ten nie może być samodzielną podstawą do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia. Ponadto podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się do postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej, lecz do postępowania wymiarowego nie będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Adekwatnie Skarżąca przedstawiła argumentację odwołującą się do Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są nietrafne. Wydanie postanowienia na podstawie art. 216 O.p. mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby istniała podstawa do orzekania przez organ, np. gdyby wniosek dotyczył wyłączenia pracownika organu, albo naczelnika urzędu skarbowego. Nie zostały też naruszone przepisy art.131 O.p. w zw. z art.121 § 1, gdyż jak wyżej wskazano, obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości orzekania o wyłączeniu w stosunku do dyrektora izby administracji skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.