III SA/Po 71/25

Dnia 7 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 lipca 2024 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UCS lub organ I instancji) z 5 lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym wywozowym, w szczególności odnoszących się do zadeklarowanego niepreferencyjnego pochodzenia towaru. Ze zgodnych ustaleń organów obu instancji wynikał następujący stan faktyczny. W dniu 25 lutego 2011 r. przesyłka zawierająca "Ćwierci wołowe tylne rozdzielone z dorosłego bydła męskiego, zawierające max. 3 żeber całych nieprzeciętych, posiadające wszystkie kości, udo, kość krzyżową z polędwicą, z byków świeże ", o masie netto 9.213,00 kg, została objęta procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego sporządzonego w formie elektronicznej, zaewidencjonowanego pod nr [...] z 25 lutego 2011 r. Zgłoszenie celne zostało dokonane przez Agencję Celną [...] jako przedstawiciela pośredniego Zakładu Przemysłu Mięsnego [...] Sp. z o.o. (dalej: skarżąca). Zgłaszający zadeklarował ww. towar do kodu [...] Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC), jako kod kraju pochodzenia wskazał w polu 34a "PL" (Polska). W ramach finansowania wspólnej polityki rolnej, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008, w okresie od 22 października 2020 r. do 23 sierpnia 2022 r., na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], u skarżącej została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich. Kontrola obejmowała wypłaty refundacji wywozowych w okresie od 16.10.2018 r. do 15.10.2019 r. na rzecz skarżącej. Ustalono, że dla części mięsa wołowego wywiezionego w systemie refundacji specjalnych, objętego kodami [...] oraz [...] nie zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, w związku z art. 167 ust. 7a rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych. Z przepisów tych wynika, że refundacje przyznaje się na produkty, które pochodzą ze Wspólnoty, a dla celów przyznania refundacji przyjmuje się, że produkty są pochodzenia wspólnotowego jeżeli zostały całkowicie uzyskane we Wspólnocie lub zostały poddane ostatniemu istotnemu przetworzeniu lub istotnej obróbce we Wspólnocie w rozumieniu przepisów celnych. Mając na uwadze ustalenia kontroli, odnosząc się do danych zawartych w zgłoszeniu wywozowym, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, N[...]UCS pismem z 19.10.2023 r. wyznaczył skarżącej 30-dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska w związku z przewidywanym wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia w sprawie. W ten sposób organ powiadomił skarżącą o nieprawidłowym zapisie odnoszącym się do kraju pochodzenia wywożonego towaru w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji wskazał także na możliwość skorzystania z dostępu do zebranej w sprawie dokumentacji. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wglądu w dokumentację, jak i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie. N[...]UCS wymienioną na wstępie decyzją, w zgłoszeniu, w odniesieniu do 1.226,40 kg masy netto mięsa z partii 9213,00 kg zmienił zapis w polu 34a (kod kraju pochodzenia) oraz w polu 38 (masa netto). W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostało zadeklarowane przez zgłaszającego pochodzenie towaru z Polski, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono istotne rozbieżności między wiekiem zwierząt określonym w ich paszportach i bazie IRZ (System Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt), a wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii (dalej: PWL). Tego rodzaju rozbieżności spowodowały, że nie można było zidentyfikować ubitych zwierząt, z których pozyskano mięso, ze zwierzętami wyhodowanymi w tym celu. Ten fakt z kolei spowodował brak możliwości ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towaru, co oznacza, że kraju pochodzenia takiego mięsa nie można ustalić w ogóle. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 22, art. 23 ust. 1 i ust. 2 lit. j rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r., poz. 302, str. 1, z późn. zm. dalej: WKC) oraz art. 39, art. 213, art. 222 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Lz 1993 r., poz. 253, str. 1, z późn. zm.; dalej: "RWKC") przez ich zastosowanie, tj. zastosowanie nieobowiązujących przepisów unijnych w sytuacji, gdy zmiana przepisów zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli z tych nowych przepisów nie wynika inny skutek; 2) art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073; dalej: p.c.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) przez dowolne ustalenie, iż w sprawie nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja ubitych zwierząt, a tym samym iż nie jest możliwe ustalenie ich kraju pochodzenia w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na stanowisku Powiatowego Lekarza Weterynarii dot. niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, które to stanowisko nie posiada przymiotu dowodu z opinii biegłego, albowiem PWL nie został powołany w sprawie jako biegły; 3) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie tj. zaniechanie powołania biegłego w sprawie; 4) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie dokonania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wspomnianą na wstępie decyzją z 16 grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielił zarzutów odwołania, stwierdzając m.in., że przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz zmian, jakie wywołała nowelizacja ustawy prawo celne z dnia 22 czerwca 2016 r. Zdaniem organu oznacza to, że w dacie dokonania określonych czynności na podstawie przepisów prawa materialnego, za podstawę prawną należało przyjąć przepisy uprzednio obowiązujące, tj. przed zmianami z 1 maja 2016 roku. Zasada ta wynika z obowiązku stosowania przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego z dnia zdarzenia. Przyjmuje się bowiem, że ustawa nie może być stosowana do zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie, zaś samo postępowanie powinno toczyć się według przepisów aktualnych. Odnosząc się do zarzutu niemożności ustalenia kraju pochodzenia ubitych zwierząt i oparcia się o stanowisko PWL, organ wskazał, że PWL po zapoznaniu się z materiałem zebranym w czasie trwającej kontroli celnej stwierdził, że rzeczywisty wiek zwierząt wpisywany w dokumencie "Rejestr bydła ubitego w ZPM [...]" ustalany był przez urzędowych lekarzy weterynarii na postawie uzębienia, a za dopuszczalną granicę rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia można przyjąć 6 miesięcy. Różnica ta wynika z indywidualnych cech danego zwierzęcia oraz poziomu jego rozwoju. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przekazała kontrolującym wyjaśnienia z Biura Powiatowego w [...], informując w ten sposób organ celny, że nie prowadzono postępowania wyjaśniającego w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami oraz że paszporty dotyczące ww. zwierząt zostały już wybrakowane. Zdaniem organu skarżąca nie potrafiła wyjaśnić zaistniałej sytuacji, tłumacząc jedynie, że prawidłowe daty urodzenia znajdują się w bazie IRZ, natomiast w systemie firmy wystąpiły błędy pisarskie. Ponadto, DIAS twierdził, że stanowisko PWL dot. niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i bazie IRZ, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt jest stanowiskiem mającym moc dokumentu urzędowego, którego skarżąca nie była w stanie podważyć. W tych okolicznościach i na podstawie dokonanych ustaleń, powołanie biegłego w celu ustalenia wieku zwierząt mijało się z celem, gdyż okoliczność ta została już bezsprzecznie udowodniona przez lekarza weterynarii. W Polsce nadzór nad przestrzeganiem zasad identyfikacji i rejestracji zwierząt oraz przemieszczaniem zwierząt sprawuje Inspekcja Weterynaryjna. Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Lekarze weterynarii wykonują określone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Dlatego organ celny uznał ustalenia dokonane przez organ administracji rządowej za wiarygodne i wystarczające. Dokumenty zebrane podczas kontroli nie budzą wątpliwości i pozwalają na wyciągnięcie stosownych wniosków. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż ten wydając decyzję naruszył: 1) art. 22, art. 23 ust. 1 i ust 2 lit. j WKC oraz art. 39, art. 213, art. 222 RWKC przez ich zastosowanie, tj. zastosowanie nieobowiązujących już przepisów unijnych w sytuacji gdy zmiana przepisów prawa materialnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli z tych nowych przepisów nie wynika inny skutek (co ma miejsce w niniejszym przypadku); 2) art. 73 ust 1 p.c. w zw. z art. 187 § 1, art 191 o.p. przez całkowicie dowolne ustalenie, iż w sprawie nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja ubitych zwierząt, a tym samym iż nie jest możliwe ustalenie ich kraju pochodzenia w sytuacji gdy z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na stanowisku PWL dot. niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, które to stanowisko nie posiada przymiotu dowodu z opinii biegłego albowiem w/w PWL nie został powołany w sprawie jako biegły; 3) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie powołania w sprawie biegłego, pomimo że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że dla wyjaśnienia sprawy – według opinii organu – niezbędne było wykorzystanie wiadomości specjalnych, m.in. w zakresie dot. niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt; 4) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie dokonania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: [1] organ I instancji nie powołał w sprawie biegłego; [2] organ I instancji nie włączył do akt postępowania świadectw zdrowia (dot. wywożonego mięsa), z których jednoznacznie wynika, iż krajem pochodzenia wywożonego towaru była Polska (w/w świadectwa zdrowia nie zostały zmienione) a także dzienników badania przedubojowego i poubojowego (które to potwierdzają, że ubite zwierzęta były identyfikowalne); [3] organ I instancji pominął, iż skarżąca nie miała realnej możliwości zweryfikowania kwestii, które to zostały określone mianem "rozbieżności" w protokole kontroli; [4] organ I instancji całkowicie zignorował fakt, iż zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, organy administracji rządowej - Inspekcji Weterynaryjnej oraz działający w ich imieniu urzędowi lekarze weterynarii nie mogą dopuścić do uboju zwierzęcia (bydła), z którego później, po jego uśmierceniu, pozyskano mięso - "towar", niewłaściwie zidentyfikowanego, a tym samym, którego pochodzenia "nie można ustalić" (właściwe w tym zakresie jest wydanie decyzji administracyjnej o "zniszczeniu zwierzęcia", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca); - w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p., w zw. z art. 10, art. 11 ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1815, dalej: u.s.i.r.z.) poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji N[...]UCS, pomimo, iż (1) w komputerowej bazie danych IRZ służącej do identyfikowalności zwierząt, mającej status rejestru publicznego, ubite zwierzęta widnieją jako zwierzęta, których krajem pochodzenia jest Polska; (2) Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (odpowiedzialna za prowadzenie w/w bazy danych w systemie teleinformatycznym) nie prowadziła żadnego postępowania - wyjaśniającego w zakresie pochodzenia w/w zwierząt - organ II instancji zamiast oprzeć się danych wynikających z rejestrów urzędowych, wydał decyzję na podstawie "zwykłego" pisma PWL, niebędącego przy tym biegłym w sprawie; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: (1) organ II instancji zaniechał ustalenia czy decyzja N[...]UCS zmieniająca zgłoszenie celne została doręczona skarżącej; (2) organ II instancji nie włączył do akt niniejszego postępowania następujących dokumentów urzędowych: rejestru z systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) oraz dzienników badania przedubojowego i poubojowego; (3) organ II instancji wziął pod uwagę jedynie dwa dokumenty urzędowe w postaci protokołu kontroli N[...]UCS oraz decyzję N[...]UCS zmieniającą zgłoszenie celne, a jednocześnie pominął przy tym inne dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach sprawy, tj. świadectwa zdrowia (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego nie "wartościuje" dokumentów urzędowych, a tym samym nie przyznaje pierwszeństwa niektórym / wybranym z nich); (4) organ II instancji całkowicie pominął fakt, iż przedmiotem wywozu było mięso wołowe a nie zwierzęta - bydło, a tym samym, iż z świadectw zdrowia (dot. mięsa a nie zwierząt) będących urzędowymi dokumentami w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., jednoznacznie wynika, iż krajem pochodzenia wywożonego towaru - mięsa wołowego była Polska (w/w świadectwa zdrowia nie zostały zmienione). Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji N[...]UCS, a także o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie sądowej 7 maja 2025 r. Sąd poinformował pełnomocnika organu, że uzyskał z urzędu odpis wyroku Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt III K 49/17 z 23.03.2021 r. oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 6.12.2022 r. o sygn. akt V KO 94/22, które zostały załączone do akt sprawy. Sąd poinformował również, że do rozpoznawanej sprawy przedłożone zostały wspólne akta administracyjne, znane Sądowi z urzędu, które znajdują się przy sprawie o sygn. akt III SA/Po 737/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jako zasadną należało uwzględnić. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w sprawie mogły mieć zastosowanie materialne przepisy obowiązujące w dacie składania zgłoszenia celnego, czyli przepisy WKC oraz przepisy regulujące postępowanie celne obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięcia. Zasadnie przyjęto, że sytuacja prawna w spornej w sprawie kwestii w pełni ukształtowała się pod rządami WKC i to przepisy tego rozporządzenia oraz przepisów związanych regulowały zasady określania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. W odniesieniu do zmiany zgłoszenia celnego organ prawidłowo stwierdził, że podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z 10 października 2013 r.; dalej: "UKC"), który stanowi podstawę procesową kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Ponadto, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), które normują tę kwestię, były treściowo tożsame. W związku z tym, zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Sąd doszedł także do wniosku, że organ właściwie zinterpretował i przywołał zasady określania kraju pochodzenia towarów, które znajdują się w WKC. W myśl art. 23 ust. 1 WKC towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit j WKC). Sposób ustalania pochodzenia jest również uregulowany w przepisach rozporządzenia nr 2454/93, które wprowadza przepisy wykonawcze do WKC. W załączniku nr 11 do ww. rozporządzenia określono dla mięsa wołowego zasadę, według której należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, pod warunkiem że ubój nastąpił po co najmniej trzymiesięcznym okresie tuczu, w sytuacji gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących. Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów celnych było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą była prawdziwa. Mając na względzie znaczny czas, jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd ocenił, że ani z przepisów WKC ani UKC nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Zaskarżona decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Na gruncie sprawy dotyczącej prawidłowości deklaracji wywozowej nie można również uwzględniać ewentualnych przepisów dotyczących przedawnienia naruszeń prawa dających podstawę do ustalenia kwot nienależnie pobranych refundacji wywozowych. Postępowanie w rozpoznawanej tu sprawie dotyczyło bowiem wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była natomiast kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć - jak to ma miejsce w sprawach skarżącej - tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). W ocenie Sądu wymóg wykazania pochodzenia towarów obejmuje zarówno moment dokonywania zgłoszenia celnego, jak i weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzanego przez organy celne już po zwolnieniu towaru. Zważyć należy, że prawodawca wspólnotowy nie uczynił wyjątku od obowiązku przechowywania dokumentów związanych z obrotem wyłącznie w przypadku, gdy z obrotem związane jest powstanie długu celnego. Przeciwnie, zasada jest wspólna w przypadku każdego przemieszczenia towarów: w procedurach związanych z importem, eksportem oraz innych procedurach celnych. O czym już była mowa, oceniane tu postępowanie w sprawie spółki nie dotyczyło refundacji eksportowych, lecz wyłącznie kwestii niepreferencyjnego pochodzenia towarów, tak więc o ile zasadne byłoby przypisywanie skarżącej obowiązku wykazania przesłanek do uzyskania refundacji w postępowaniu ich dotyczącym, to już z uwagi na upływ wszelkich terminów dotyczących obowiązków zgłaszającego, wywodzenie ujemnych dla skarżącej skutków procesowych z nieprzedstawienia dowodów dotyczących pochodzenia towarów w postępowaniu celnym, jest nieuprawnione i narusza przepisy dotyczące tych obowiązków. Ponadto, czasowe ograniczenie obowiązków zgłaszającego w zakresie przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym i to bez zastrzeżenia, że odnosić je należy tylko do obrotu związanego z powstaniem długu celnego, lecz dotyczących każdego rodzaju obrotu, pozwala stronie w sposób usprawiedliwiony oczekiwać, że po tym okresie ustabilizuje się jej sytuacja prawna i nie będą podważane jej deklaracje, w związku z czym nie będzie zobowiązywana do wykazywania w postępowaniu celnym okoliczności związanych z prawidłowością takich deklaracji. Przedstawione regulacje stanowią zatem kluczowy kontekst prawny dla oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, zwłaszcza w świetle twierdzeń organu o niewykazaniu przez skarżącą tożsamości zwierząt, z których pochodziły mięso i inne produkty objęte kwestionowanym zgłoszeniem celnym. Odnosząc się już więc do ustaleń faktycznych ległych u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. przepisy o.p. I tak w art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. zawarto odesłanie m.in. do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach adm. załączonych do sprawy sądowoadministracyjnej o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji (25 na stronie) jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Organ adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem DIAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego". Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. (znajdującym zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c.) "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z urzędu natomiast wiadomym jest (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. II OSK 2589/12 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r., Nr 112, poz. 744 ze zm., dalej: u.IW), Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt. 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 u.IW, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami - z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych - można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, skoro skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru. W ocenie Sądu zgromadzone przez organ dowody i informacje oraz dowody istniejące w dacie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, nie pozwalały na potwierdzenie, czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze. Należy też wskazać, że już z zapisów instrukcji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. (zakładając, że to ona była podstawą badań przeprowadzonych w zakładzie skarżącej) wynika istotna okoliczność rzutująca na miarodajność ustalenia o wieku zwierząt dokonywanego przez lekarza weterynarii. Otóż, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12, zapadłego w sprawie dotyczącej w istocie stosowania przepisów instrukcji, zgodnie z jej zapisami wiek zwierząt ustalony przez lekarza weterynarii nie był przyjmowany za bezwarunkowo wiążący, ponieważ w przypadku różnicy pomiędzy wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia, a wynikającym z paszportu zwierzęcia, jako wiążący przyjmowano wiek starszy. Uprawnia to do wniosku, że organ wydający instrukcję uwzględniał możliwą niemiarodajność wyników badań przeprowadzanych przez lekarza weterynarii. Dalsze wątpliwości co do miarodajności danych wynikających z rejestru wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Należy zwrócić uwagę, że organy, na podstawie pisma PWL w [...] z 15 lutego 2021 r. (płyta CD w aktach organu – powołane wyżej), ustaliły możliwą tolerancję (6 miesięcy), jak należy rozumieć, wiarygodności ustaleń czynionych przez lekarza weterynarii. We wspomnianym tu piśmie tymczasem stwierdzono, że "za dopuszczalną tolerancję rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia można przyjąć sześć miesięcy". Stwierdzenie takie po pierwsze nie było stanowcze, a po drugie nie wskazywało jakiegokolwiek źródła dla przyjęcia marginesu błędu wyników badań, przy czym zwrócić należy uwagę, że organy informację tę przyjęły za wiążący i faktycznie jedyny dowód służący weryfikacji ustalenia o wieku zwierząt, z których pochodził towar objęty zakwestionowanym (w części) zgłoszeniem celnym. Co więcej wskazana "tolerancja" odnosić się miała do ustaleń niezależnie od wieku badanego bydła. Już te dwie okoliczności uzasadniają wątpliwości co do tego, czy adnotacje w rejestrze mogą być przyjęte jako bezwarunkowo wiążąca podstawa do podważenia tożsamości zwierząt, a w konsekwencji również deklarowanego pochodzenia towaru uzyskanego w wyniku ich uboju. Trzeba też zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR), wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Należy także wskazać, że jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, podstawowym źródłem identyfikacji zwierząt w procesie uboju były paszporty i kolczyki zawierające unikalny numer identyfikujący każdą sztukę bydła nabywanego przez skarżącą i poddawaną ubojowi. Z ustaleń organu kontroli dokonanych na podstawie danych udostępnionych przez ARiMR wynikało, że zwierzęta o zidentyfikowanych numerach kolczyków, z których pochodziła partia towaru objęta m. in. zgłoszeniem celnym zakwestionowanym w rozpoznawanej sprawie, urodziły się Polsce. Dane te wynikały z Systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) prowadzonej dla wszystkich zarejestrowanych sztuk bydła. Badaniom przed - i poubojowym poddawano zwierzęta identyfikowane właśnie na podstawie kolczyków i numerów w bazie IRZ. Z wyjaśnień ARiMR wynikało też, że nie prowadzono postępowań w związku z ujawnieniem rozbieżności w wieku zwierząt pomiędzy ustalonym w czasie badań przed - i poubojowych, a widniejącym w paszportach i bazie IRZ zwierząt, z których mięso było przedmiotem eksportu przez skarżącą. Uwzględniwszy wszystkie opisane tu okoliczności Sąd uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem organy niezasadnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części z towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC. Sąd ocenił przy tym, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn wyżej przedstawionych, nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Na marginesie, wobec treści art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, Sąd pragnie odnieść się do posiadanej z rzędu wiedzy o wydanym, związku z przyznanymi skarżącej refundacjami wywozowymi, prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III K 49/17, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt II AKa 261/21. wyrokiem tym uznano W. B. za winnego tego, że w okresie od 5.10.2010 r. do 29.04.2011r. w [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach przestępstwa ciągłego, pełniąc funkcję prezesa zarządu ZPM [...] sp. z o.o. wspólnie i w porozumieniu z M.S. i M.P., wyłudził pieniądze z ARiMR w ten sposób, że negocjując i posiadając pełną wiedzę o wielkości i warunkach prowadzenia eksportu mięsa wołowego na rynek [...], mając świadomość wymogów jakie winno spełniać przedsiębiorstwo ubiegające się o uzyskanie refundacji wywozowych, nie skierował w okresie od 13.01. do 12.04.2011r. do urzędowych lekarzy weterynarii wniosków o pobranie prób do badań mięsa pochodzącego od bydła w wieku poniżej 30-tego miesiąca życia i nie wydał polecenia skierowania takich wniosków a nadto dopuścił do złożenia łącznie 63 wniosków, w których zwrócono się o pobranie prób od 11.699 szt. zamiast co najmniej 23.040 szt. przeznaczonych na eksport do w/w kraju z czego w wystawionych osobiście 37 wnioskach na 7 850 szt. zaniżył ich ilość o co najmniej 6038 szt., a w pozostałym okresie akceptował i nie polecił M.P., M.S. lub innemu pracownikowi wskazania we wnioskach urzędowym lekarzom weterynarii rzeczywistej liczby sztuk bydła, co do których ze względu na to, iż podlegało eksportowi do [...] istniał obowiązek pobrania prób i przeprowadzenia badań w kierunku występowania gąbczastej encefalopatii bydła oraz wykorzystując okoliczność nieweryfikowania przez urzędowego lekarza weterynarii wystawiającego eksportowe świadectwa zdrowia faktu przeprowadzenia badań i wystawianie przez niego eksportowych świadectw zdrowia obejmujących także sztuki bydła przygotowane przez zakład do wywozu i odprawy celnej, których nie przebadano, wiedząc o tym, iż nie są spełnione warunki do uzyskania refundacji wywozowych dopuścił do złożenia przez zakład mięsny w ARiMR wniosków o przyznanie refundacji przyznawanych z tytułu dokonania eksportu bydła do [...] wraz z poświadczającymi nieprawdę eksportowymi świadectwami zdrowia stwarzając w ten sposób pozory wykonania takich badań, czym doprowadził do wydania decyzji o przyznaniu refundacji mimo nie przeprowadzenia badań mięsa wołowego pochodzącego od sztuk w wieku poniżej 30 miesiąca życia w kierunku występowania gąbczastej encefalopatii bydła, zgodnie z wymogami kraju przeznaczenia i w konsekwencji do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 874.101,31 zł, jak również działając w opisany wyżej sposób usiłował wyłudzić refundację w kwocie co najmniej 2.487.745,63 zł, której nie wypłacono, na skutek ujawnienia w trakcie kontroli weterynaryjnej prowadzonej w w/w zakładzie mięsnym faktu nieprzeprowadzenia wymaganych badań mięsa i sfałszowania ich wyników, czym działał na szkodę ARiMR, to jest o czyn z ort. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 297 § 1 kk, art. 13 § 1 kk. w zw. z art. 286 § 1 kk. w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 297 § 1 w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk. Uwzględniwszy, że powyższy wyrok odnosi się do naruszenia przez prezesa skarżącej spółki obowiązku związanego z uzyskaniem refundacji wywozowych uprzedniego, przed eksportem do [...], przeprowadzenia badań mięsa wołowego pochodzącego od sztuk w wieku poniżej 30 miesiąca życia w kierunku występowania gąbczastej encefalopatii bydła, Sąd uznaje, że ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ta bowiem dotyczyła ustalenia w procedurze zgłoszenia celnego kraju pochodzenia eksportowanego przez skarżącą bydła. Reasumując, ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c) i lit. j) WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). Dlatego w punkcie I. wyroku Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, Sąd na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego (punkt II. wyroku). O kosztach postępowania (pkt III. wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi ustalone według stawek minimalnych (480 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), a także koszt poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 997 zł.