III FSK 1482/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 824/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 lipca 2023 r. nr SKO/PO-413/204/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 824/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 10 lipca 2023 r., nr SKO/PO-413/204/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023., 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazano naruszenie przepisów postępowania tj.: I. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ pierwszej instancji, potwierdzających, że działki nr [...], [...] i [...] zostały przez gminę zajęte na budowę ścieżki rowerowej i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez oddalenie skargi, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, podczas gdy na działkach nr [...], [...] i [...] została przez gminę wybudowana ścieżka rowerowa i tym samym skarżąca w żaden sposób nie wykorzystuje tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1311 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów: – decyzja nr [...] z 22 lutego 2021 r. Starosty L. zatwierdzająca projekt budowlany ścieżki rowerowej m.in. na działkach nr [...], nr [...] i [...] potwierdzająca: zajęcie działek na cele publiczne, – zdjęcia działek nr [...], nr [...] i [...] wykonane w 2024 r. potwierdzające: zajęcie działek na cele publiczne - wybudowanej ścieżki rowerowej. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 12 marca 2025 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] winny być w 2021 r. opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd pierwszej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny orzekał na tle sprawy osoby fizycznej, ww. wyrok ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. W ww. orzeczeniach wskazano, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zawarta w sentencji wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. W przywołanych powyżej orzeczeniach zasadnie podkreślono, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Trzeba zauważyć, że przedmiot działalności spółki jako przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Objęte postępowaniem nieruchomości spółki były w 2021 r. ujęte w ewidencji środków trwałych (nie zostały wykreślone z tego rejestru). Nieruchomości te należy zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który był przez samą spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności. Sama niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. Nie stanowi o wadliwości zaskarżonego orzeczenia fakt odwołania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., sygn. III FSK 887/23, w którym potwierdzono prawidłowość stanowiska organów podatkowych odnośnie opodatkowania nieruchomości składających się na zlikwidowany odcinek linii kolejowej nr [...] za inny rok podatkowy. Nie był to bowiem argument, który przesądził o rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie wskazanie na stanowisko Sądu w podobnej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono, że działki nr [...], [...] i [...] zostały zajęte przez Gminę na budowę ścieżki rowerowej, Starosta L. na wniosek Gminy Ś. wydał 15 lipca 2020 r. decyzję zatwierdzającą projekt budowy ścieżki rowerowej na odcinku [...]. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sposób uznać, że w 2021 r. mogły one służyć działalności gospodarczej, bowiem służyły celom społecznym, w szczególności nie jest możliwe odtworzenie na nich linii kolejowej. Okoliczność ta nie została pominięta w sprawie. Odnosząc się do tych twierdzeń trzeba zauważyć, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie zaprzeczały temu, że w 2021 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, lecz twierdziły tylko, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że jak wcześniej wskazano, przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Okoliczność, że grunty i budowle pod zlikwidowaną linią kolejową są dostosowane do potrzeb transportu kolejowego i nie mogą być już wykorzystywane w tej działalności – nie przesądza o braku możliwości innego wykorzystywania. Sporne nieruchomości w 2021 r. pozostawały nadal w posiadaniu spółki, skarżąca nie wykazała, że zostały one w tym czasie przejęte przez gminę na wskazywane cele społeczne. O zajęciu nieruchomości na cele publiczne nie świadczy sam fakt wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany ścieżki rowerowej (m.in. na działkach nr [...], [...] i [...]), zwłaszcza przy braku dowodów realizacji tego zamierzenia w spornym okresie. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. jest bezzasadny. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przywołany art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, do zarzucanego uchybienia zatem nie doszło. W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie pominięto kwestii podejmowania działań dotyczących przekazania części działek do nieodpłatnego korzystania na cele infrastrukturalne służące mieszkańcom gmin. Zostały one poddane ocenie, w wyniku której uznano, że nie wyklucza to możliwości potencjalnego wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 i 4 o.p. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]