III SA/Wa 1493/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz S.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes Zarządu PFRON", "organ I instancji") decyzją z [...] września 2022 r. orzekł o odpowiedzialności S.K. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") jako byłego prezesa zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") solidarnie ze spółką, za jej zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za okres: 1) 2018/07 w kwocie głównej 14.644,00 zł w odsetkach 5.117,00 zł, 2) 2018/08 w kwocie głównej 14.419,00 zł w odsetkach 4.940,00 zł, 3) 2018/09 w kwocie głównej 12.999,00 zł w odsetkach 4.363,00 zł, 4) 2018/10 w kwocie głównej 13.440,00 zł w odsetkach 4.425,00 zł, 5) 2018/11 w kwocie głównej 13.660,00 zł w odsetkach 4.408,00 zł, 6) 2018/12 w kwocie głównej 13.727,00 zł w odsetkach 4.333,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Potwierdził w nim, że w okresie od lipca 2018 r. do lutego 2019 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Podniósł jednocześnie, że "w Spółce zatrudnione były osoby posiadające orzeczenia o niepełnosprawności". W związku z powyższym za niezrozumiałe uznał powstanie zaległości. Po rozpoznaniu odwołania, Minister Rodziny i Polityki Społecznej (dalej jako: "Minister", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2022 roku. Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że organ I instancji prawidłowo ustalił okres zaległości Spółki za który Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką, gdyż jako prezes zarządu pełnił tę funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań za okres 07-12/2018 roku. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci Uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2018 r. oraz na Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2019 roku. Odnosząc się z kolei do drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce, organ odwoławczy podniósł, że Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] m.in. za okres od lipca 2018 r. do listopada 2018 r., a decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] m.in. za grudzień 2018 roku. Po wydaniu ww. decyzji nie dokonano wpłat – zaznaczył Minister. Powyższe zobowiązania objęte zostały tytułami wykonawczymi z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] m.in. za okres od lipca do listopada 2018 r. oraz nr [...] za grudzień 2018 roku. Organ odwoławczy zauważył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego nie zdołano bowiem wyegzekwować jakichkolwiek kwot. Sprawdzono właściwe rejestry, jednak nie ustalono żadnych składników majątku ruchomego, jak i nieruchomego, z którego można było przeprowadzić egzekucję. Z ewidencji CEPiK wynika, że Spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek pojazdów. Pod wskazanym adresem Spółki nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią deklaracją VAT, w której wskazano sprzedaż była deklaracja za maj 2020 roku. W dniu [...] maja 2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT. Bezskuteczna okazała się również egzekucja prowadzona z rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Wobec powyższego postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a."). Mając powyższe na uwadze, Minister doszedł do przekonania, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), gdyż PFRON nie został zaspokojony w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego. Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zaszła którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Skarżący nie wykazał wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa ww. przepisie, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wykazał majątku Spółki z którego można by prowadzić egzekucję zmierzającą do zaspokojenia w jakiejkolwiek części PFRON. Za wystarczające dla udowodnienia, że doszło do niewypłacalności Spółki Minister uznał istnienie wymagalnych zobowiązań wobec PFRON. W jego ocenie trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. od dnia 21 listopada 2018 r. (dzień powstania czwartego niezapłaconej zaległości za październik 2018 r.). Zatem Strona była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości do dnia 21 grudnia 2018 r., czego w ogóle nie uczyniła. Tym samym – stwierdził organ odwoławczy - członek zarządu nie działał z należytą starannością skoro nie złożył wniosku we właściwym czasie. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania, których skala doprowadziła do tego, że PFRON nie został zaspokojony w trakcie postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze Minister doszedł do przekonania, że Skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Minister uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie argumenty Strony o tym, że nie rozumie, dlaczego powstała należność wobec PFRON, skoro zatrudniano osoby niepełnosprawne. Zauważył przy tym, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości z tytułu wpłat na PFRON, jest następstwem wydanych decyzji wobec Spółki określających wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON i wystąpieniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zatem argumenty dotyczące stanu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych mogły być podnoszone tylko i wyłącznie na etapie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązań Spółki – stwierdził organ odwoławczy. Tym samym - skoro wobec Spółki zostały wydane ostateczne decyzje w tym zakresie - niewiedza o tym nie jest przesłanką mogąca skutkować uwolnieniem od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje jej wyłączenia z uwagi na podnoszone przez stronę argumenty. W związku z powyższym Minister uznał, że Skarżący powinien był wykazać się znajomością sytuacji finansowej, w tym co do istniejących wymagalnych zobowiązań zarządzanej przez niego Spółki i to on jako prezes zarządu ponosi ryzyko niezłożenia wniosku o upadłość lub o otwarcie postępowanie restrukturyzacyjnego. Końcowo Minister zwrócił uwagę, że Strona nie wykazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p). Mając na uwadze dokonane ustalenia organ odwoławczy wskazał, że Strona nie wykazała w trakcie postępowania przed organem I jak i II instancji żadnej okoliczności na potwierdzenie, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki pomimo że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej. Powyższą decyzję Ministra Strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z 9 czerwca 2023 r., wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że ze względu na dobrą kondycję Spółki nastąpił brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w okresie kiedy Skarżący był prezesem zarządu, ponieważ każdy sąd upadłościowy odmówiłby ogłoszenia upadłości takiej spółce. Uzasadniając zarzuty Skarżący zwrócił uwagę, że był członkiem zarządu Spółki jedynie w okresie od lipca 2018 r. do lutego 2019 r., po nim funkcję tę sprawowały inne osoby. Zaznaczył, że jak wynika z załączonych dokumentów do sprawy kondycja spółki był znakomita, a obroty znaczne. Ze względu zatem na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej wniosek taki nie mógł być złożony, zatem brak jest jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie Strony kondycja finansowa Spółki od 2018 r. do 2019 r. regularnie się poprawiała osiągając znaczące rezultaty w 2019 roku. Jego zdaniem Spółka posiadająca dobrą kondycję finansową nie mogła ogłosić upadłości, ponieważ żaden sąd upadłościowy nie ogłosiłby takiej upadłości. W związku z tym uznał, że brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkuje obecnie brakiem możliwości przeniesienia na Niego zobowiązań. Według Strony dopiero po okresie, kiedy był prezesem zarządu wszczęto postępowanie wymiarowe, który skończyło się określeniem zaległości w Spółce. W tym okresie jednak nie był już prezesem zarządu i nie mógł odpowiadać za czyny swoich następców. Oznacza to, że wszelkie zobowiązania jakie w Spółce powstały, powstały w okresie kiedy nie pełnił funkcji prezesa zarządu, lecz kolejna osoba. W przekonaniu Skarżącego to właśnie ta osoba powinna być pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności S.K. jako byłego prezesa zarządu, solidarnie ze spółką za zaległości S. sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od lipca do grudnia 2018 roku. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Natomiast w myśl art. 108 § 3 ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis art. 116 ordynacji podatkowej, z tym, że w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1) O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle powołanych przepisów, jedną z podstawowych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest istnienie wskazanej w decyzji zaległości podatkowej. Zdaniem sądu, na obecnym etapie postepowania, nie można uznać, że ta okoliczność (istnienie i wskazana w decyzji wysokość zaległości spółki) została ustalona w sposób prawidłowy. To stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia dalszej części rozważań należy przypomnieć, że orzeczona wobec Skarżącego solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości z tytułu wpłat na PFRON dotyczy zobowiązań określonych decyzjami Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2020 roku, wydanymi w następstwie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Skarżący nie był stroną tego postępowania. Przepisy O.p, a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b Op. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań. Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op). W przypadku zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Op). Jeśli organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Op). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstały sporne zaległości, tj. w okresie od [...] lipca 2018 roku do [...] lutego 2019 roku. Pozostaje to poza sporem w niniejszej sprawie i oznacza zarazem, że w dacie wydania ww. decyzji Prezesa Zarządu PFRON wobec Spółki nie pełnił już żadnej funkcji w organie zarządzającym spółką. Znajaduje to potwierdzenie w załączonym do akt sprawy odpisie pełnym z KRS spółki. Zatem skarżący nie był uprawniony, aby w imieniu Spółki, a zarazem w trosce o swój interes faktyczny, kwestionować decyzję Prezesa Zarządu PFRON określającą zaległości spółki będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Powstaje zatem wątpliwość, czy Skarżący powinien mieć zagwarantowane takie prawo (tym razem w obronie swojego interesu prawnego) w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki? Czy też wręcz przeciwnie, gdyż unormowana w art. 212 O.p. zasada związania organu decyzją (decyzją wymiarową) od chwili jej doręczenia wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji tej decyzji w niniejszym postępowaniu. Powyższe wątpliwości rozstrzygnął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak. TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że: - poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51); - prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52); - przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55); - jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56); - te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59); - granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64). Przenosząc powyższe tezy na grunt krajowych unormowań procesowych Sąd stwierdza, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 Op). Tak ujęta zasada jawności znajduje swój wyraz w treści art. 178 O.p. Przepis ten w § 1 wskazuje, że Strona ma prawo wglądu w akta sprawy. W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego. Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Op), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest niewątpliwie władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i 2 O.p. przybiera postać postanowienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ wydaje postanowienia w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co istotne, na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 O.p., postanowienia doręcza się stronie, która dzięki temu otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 O.p. Tymczasem w sprawie niniejszej organ wydał postanowienie z [...] października 2023 r., z którego wynika, że na podstawie art. 180 O.p. włączył z postępowania wymiarowego tylko decyzję z [...] stycznia 2022 r. wydaną wobec M. sp. z o.o. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Skarżącemu nie zapewniono dostępu do akt postępowania wymiarowego w prawnie przewidzianej formie. TSUE w przywołanym wyroku przesądził również, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (vide art. 123 § 1 Op). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2022 r. wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ I instancji poinformował Stronę, że zaległości za okres od lipca do grudnia 2018 roku nie zostały wyegzekwowane od spółki. Organ wskazał również, że Skarżący może przedłożyć dokumenty wskazujące na zaistnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za powstałe zaległości, w tym wykazać majątek Spółki, który będzie podlegać skutecznej egzekucji. Organ powołał również treść istotnych dla tej sprawy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 Op. Stanowiło to realizację zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (vide art. 121 § 2 Op). Organ nie wskazał jednak, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Przytoczone informacje, w świetle orzeczenia TSUE, były zatem niepełne, gdyż nie wpisywały się w jedną z głównych tez przywołanego wyroku, czyli w prawo do skutecznego podważenia wspomnianych ustaleń i kwalifikacji. Również postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie może być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej. Analogiczne w treści postanowienie wydał także organ odwoławczy. Również on nie poinformował Skarżącego o prawie podważenia ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Zauważyć przy tym należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący wskazał, że "w Spółce były zatrudnione osoby posiadające orzeczenia o niepełnosprawności". Do odwołania zostały załączone kopie dokumentów potwierdzające tę informację. Skarżący złożył kopie umów o pracę, jak i orzeczeń o niepełnosprawności dwóch osób zatrudnionych w Spółce. Tej argumentacji Skarżącego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "argumenty dotyczące stanu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych mogły być podnoszone tylko i wyłącznie na etapie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązań S. Sp. z o.o.". Przy czym – jak to już wyjaśniono – Skarżący nie był stroną tego postępowania. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 Op, poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 Op, poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzja wymiarowa bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej. Stąd też wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne. Sąd zwraca uwagę, że jak wynika z treści postanowień z [...] marca 2021 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez spółkę S., spółka ta wniosła odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 31 lipca 2020 roku. Do akt sprawy nie zostały załączone dokumenty ze spraw toczących się wobec Spółki, w których zostały wydane decyzje [...] lipca 2020 roku, określające wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON, m in. tych, których dotyczy postępowanie w sprawie niniejszej. Nie wiadomo zatem, czy i jakie dokumenty zostały załączone przez spółkę do odwołań wniesionych przez Spółkę od tych decyzji. Z akt sprawy wynika, że odwołania te zostały odrzucone. Realizacją prawa do obrony Skarżącego w sprawie niniejszej pozwala na ustalenie wysokości zaległości spółki z uwzględnieniem okoliczności wynikających z tych dowodów. Ponowne rozpoznanie sprawy wymaga zatem dołączenia do akt niniejszej sprawy akt postępowania wymiarowego i wydania w tym przedmiocie stosowne postanowienia, które zostanie doręczone Stronie. Następnie, organ odwoławczy wyda i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 Op, czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że wyrok w sprawie C-277/24 ma charakter precedensowy i przełomowy jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wspomniany wyrok zapoczątkował zmianę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w omawianym zakresie (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2025 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 86/25). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach, które w ślad za ww. wyrokiem TSUE przyznają osobom trzecim prawo podważenia ustaleń poczynionych w decyzji wydanej wobec spółki kapitałowej jako realizację ich prawa do obrony, posługując się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Sąd ma świadomość, że wspomniane orzeczenia (jak i wyrok TSUE) zapadły w sprawach dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług. Jednakże tezy zawarte w tych orzeczeniach są w pełnia adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy (dotyczącej zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON). Jak to bowiem zostało wyjaśnione we wcześniej części niniejszego uzasadnienia, w sprawie doszło do naruszenia przysługującego Skarżącemu prawa do obrony. W wyroku TSUE w sprawie C-277/24, Adjak podważona została prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. Rodzi się zatem pytanie, czy sąd administracyjny może w ogóle zarzucać organowi podatkowemu naruszenie prawa wpisujące się w przyjętą i ugruntowaną praktykę, a konkretnie zgodną z tą praktyką interpretację przepisów prawa podatkowego, która przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE nie budziła w orzecznictwie większych wątpliwości? Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż TSUE wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. W tym wypadku nie jest w szczególności istotne, czy kwestia pozbawienia strony prawa do obrony została podniesiona w skardze. Wszakże na podstawie art. 134 § 1 ppsa, sąd orzeka w granicach sprawy i nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. Druga zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy wystarczającej gwarancji bezpośredniej skuteczności unormowań unijnych w sprawach takich jak niniejsza, nie stanowiłaby instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 O.p., który to przepis w pkt 11 wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (vide zaskarżona decyzja) wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji? Innymi słowy, czy sąd administracyjny winien pominąć wynikające z treści takiego orzeczenia naruszenia prawa uznając, że strona może dochodzić swych racji w postępowaniu wznowieniowym? Zdaniem Sądu, przyjęciu takiej koncepcji sprzeciwia treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa, który wskazuje, że sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd zauważa, że powołany przepis ppsa nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide art. 245 § 1 i 2 Op) lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide art. 243 § 1 Op). Mając zaś na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, która nie była interpretowana i stosowana w duchu art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Op (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd stwierdza zatem, że zastosowanie przez organ w tym zakresie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest obecnie przedwczesne. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON, za które miałby odpowiadać Skarżący. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 500 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.