I SA/Kr 355/24

|Sygn. akt I SA/Kr 355/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2024 roku, sprawy ze skargi S. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 marca 2024 roku Nr 1201-IOP1-2.4104.137.2023.10, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, skargę oddala. 1.1. Decyzją z 29 września 2023 r. (nr 1221-SP0.4104.240.2023) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach określił S. G. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.000,00 zł z tytułu powołania się na umowę pożyczki zawartą z ojcem 25 lutego 2020 r. Organ przyjął przy tym, że pożyczka został udzielona na kwotę 115.000,00 zł. Jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; dalej jako "u.p.c.c."). 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dale jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz błędne twierdzenie, że dokumenty, z których wynikać miało udzielenie pożyczki, dostarczył do Urzędu Skarbowego sam podatnik; - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. oparcie decyzji na subiektywnym oglądzie sytuacji odwołującego się pasującym do z góry ustalonej tezy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza ustaleń organu pierwszej instancji, stąd też nie było podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej. Według Skarżącego organ błędnie przyjął, iż to sam odwołujący się powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających, co w rzeczywistości nie miało miejsca; - art. 210 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja w części obejmującej orzeczenie nie zawiera w ogóle swojej podstawy prawnej, co prowadzi do jej nieważności; - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ organ opierając się na błędnej interpretacji przesłanek zastosowania tego przepisu przyjął, że zastosowanie będzie miała 20 % stawka podatku, podczas gdy odwołujący się dokonał zapłaty podatku przed przedstawieniem organowi podatkowemu deklaracji PCC obejmujących fakt udzielenia pożyczki 25 lutego 2020 r., a nadto, iż odwołujący się w toku czynności sprawdzających powołał się na fakt udzielenia mu ww. pożyczki. 1.3. Decyzją z 4 marca 2024 r. (nr 1201-IOP1-2.4104.137.2023.10) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.123 zł. W motywach decyzji organ wpierw wskazał, że materialnoprawną podstawą decyzji są przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej zaś przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Na tle tych przepisów organ zauważył, że zgodnie z ostatnim z tych przepisów, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%. Wykładając pojęcie "powołania się" organ stwierdził, że należy rozumieć je jako wskazywanie na coś, a także odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska czy tezy. Chodzi zatem o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że wezwaniem z 31 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Miechowie zainicjował wobec Skarżącego czynności sprawdzające w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2017-2020. Wezwanie to zostało doręczone stronie 2 czerwca 2023 r. Następnie 17 czerwca 2023 r. Skarżący przesłał elektronicznie deklarację PCC-3 dotyczącą przedmiotowej umowy pożyczki oraz uiścił wykazany w niej podatek. Deklaracja została wysłana z konta podatnika na portalu podatkowym. Mając na uwadze, że do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dochodzi wyłącznie w przypadku samodzielnego powołania się przez podatnika na fakt nabycia lub dokonania czynności – złożenie deklaracji PCC-3 należało rozumieć jako powołanie się na dokonanie określonej czynności. Nastąpiło to po tym, jak Skarżący został powiadomiony o podjęciu czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miechowie. W konsekwencji czego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Organ uwzględnił przy tym dowody przekazania części kwoty pożyczki przez ojca w formie przelewów bankowych. W konsekwencji zastosował stawkę 20% do tej części pożyczki, która nie została przekazana Skarżącemu w formie przelewu bankowego - czyli od kwoty 60.250,00 zł. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ drugiej instancji przyjmując błędną interpretację prawa-materialnego zaniechał zebrania i rozpatrzenia całości niezbędnego dla wydania decyzji materiału dowodowego nie przesłuchując Skarżącego, jak też osoby która w jego imieniu działając złożyła w Urzędzie Skarbowym w Miechowie dokumenty wskazujące na udzielenie Skarżącemu pożyczki przez ojca; - art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię gdyż organ błędnie przyjął, że zastosowanie będzie miała sankcyjna 20% stawka podatku, gdyż Skarżący poprzez złożenie deklaracji i zapłatę podatku od udzielonej mu pożyczki po wszczęciu postępowania przed Urzędem Skarbowym w Miechowie w sprawie źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz poprawności złożonych zeznań podatkowych za lata 2017-2020, faktycznie powołał się w toku tych czynności sprawdzających na fakt udzielenia mu pożyczki od wstępnego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze należy dojść do wniosku, że według strony skarżącej istota sporu koncentruje się w pierwszej kolejności na kwestii materialnoprawnej, tj. wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do użytego w tym przepisie pojęcia "powołania się przez podatnika". W dalszej zaś kolejności obejmuje zagadnienia dotyczące zaniechania przez organ podjęcia czynności dowodowych, które umożliwiłyby w pełni ustalenie stanu faktycznego sprawy. Punktem odniesienia dla rozważań przedstawionych w skardze jest założenie, że stawkę sankcyjną, o której jest mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.., stosuje się wyłącznie, wówczas gdy podatnik, a nie inne podmioty, powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Tymczasem, według strony, dokumenty, które miały potwierdzać zawarcie umowy pożyczki zostały złożone przez biuro rachunkowe obsługujące Skarżącego – bez jego wiedzy, zgody i umocowania. Nie zgodził się również z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, gdy ten przyjął, że powołanie się nastąpiło już 17 czerwca 2023 r., czyli w momencie przesłani deklaracji PCC-3, która dotyczyła przedmiotowej umowy pożyczki. Dla zachowania jasności wywodu należy przypomnieć, że 2 czerwca 2023 r. Skarżący otrzymał wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miechowie dotyczące źródeł finansowania wydatków oraz prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2017-2020 (pismo z 31 maja 2023 r., k. 8-5, akt podatkowych NUS w Proszowicach). Wezwanie to zostało skierowane do Skarżącego w ramach czynności sprawdzających. Za akt sprawy wynika, że w następstwie tego wezwania 17 czerwca 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach wpłynęła deklaracja PCC-3 dotycząca umowy pożyczki z 20 października 2018 r. Deklarację tę złożono w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto w piśmie z 21 czerwca 2023 r., skierowanym do NUS w Proszowicach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Miechowie wskazuje, że 16 czerwca 2023 r. Skarżący przesłał e-mailem skany trzech umów pożyczek, w tym umowy, której dotyczy przedmiotowa deklaracja PCC-3 z 17 czerwca 2023 r. (k. 9 akt podatkowych NUS w Proszowicach). 3.3. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca przyjął, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, które powyżej zostały wskazane. Pojęcie "powołania się" nie zostało ustawowo doprecyzowane. W ocenie Sądu należy je rozumieć jako wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Chodzi zatem o różne sytuacje, które można odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed organem podatkowym i jednoczenie w toku czynności sprawdzających – w tym również złożenie deklaracji podatkowej (por. wyroki NSA z: 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16; 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1884/17; 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 4070/14). Pamiętać przy tym należy, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. został wprowadzony jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 165/16). W świetle powyższego należy zatem przyjąć, że złożenie deklaracji PCC-3 po otrzymaniu wezwania z 31 maja 2023 r., jak również przesłanie e-mailem skanów umów pożyczek – co do zasady – mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "powołać się", którym posłużono się w art. 7 ust. 5 ust. 1 u.p.c.c. Tego rodzaju działania można bowiem odczytać jako odwołanie się przez podatnika do konkretnych zdarzeń, które w kontekście zakresu przedmiotowego czynności sprawdzających, mogłyby posłużyć do wykazania źródeł przychodu. Nie jest koniecznym, aby podatnik wprost i jednoznacznie przy tym stwierdził, że owe pożyczki stanowiły źródło, z którego pokrył on swoje wydatki. 3.4. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła jednak, że "w rzeczywistości dokumenty w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w Miechowie nie złożył podatnik a przedstawiciel biura rachunkowego (...) obsługującego podatnika, działającego bez zgody podatnika jak też bez stosownego umocowania" (k. 3 akt odwoławczych). Następnie w skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik strony powtórzył tę argumentację. Rzecz jednak w tym, że – jak prawidłowo przyjął organ drugiej instancji – złożenie deklaracji PCC-3 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Proszowicach było zdarzeniem, które mieściło się w zakresie hipotezy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Innymi słowy można było je odczytać jako akt "powołania się" w rozumieniu tego przepisu. To zaś oznacza, że kwestia, kto złożył w US w Miechowie kopię umowy pożyczki nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet jeżeli faktycznie uczynił to jeden z pracowników biura rachunkowego bez wiedzy i upoważnienia podatnika – a wówczas można byłoby rozważać, czy tego rodzaju działanie jest równoznaczne z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki – Skarżący nie zakwestionował tego, że sam złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Proszowicach deklarację PCC-3. W konsekwencji należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że przeprowadzenie zawnioskowanych w odwołaniu dowodów z akt administracyjnych postępowania prowadzonego przez NUS w Miechowie na okoliczność ustalenia kto i kiedy złożył dokumenty potwierdzające zawarcie umowy pożyczki było zbędne i nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (s. 6 decyzji). Wbrew temu co podniósł pełnomocnik strony w pierwszym z zarzutów skargi, organ nie naruszył zatem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.5. Sąd dostrzega przy tym, że wspomniana deklaracja została złożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Proszowicach, podczas gdy czynności kontrolne prowadził inny organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Miechowie. Należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) do zadań naczelnika urzędu skarbowego należ wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, z wyjątkiem przeprowadzania kontroli podatkowej wobec podatnika, który zawarł umowę o współdziałanie, o której mowa w art. 20s Ordynacji podatkowej, w zakresie podatków objętych tą umową. Natomiast w § 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 października 2021 r. w sprawie zadań Krajowej Administracji Skarbowej, które mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego kraju lub jego części, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania przewidziano, że: "zadania, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego województwa, w którym znajduje się siedziba danego naczelnika urzędu skarbowego, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania." Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 11 ust. 5a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej, określi, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celno-skarbowych, a także siedzibę dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając potrzebę właściwej organizacji wykonywania zadań. W związku z powyższym, o ile Naczelnik Urzędu Skarbowego Miechowi przyjął, że w zakresie jego kompetencji leży prowadzenie czynności sprawdzających co do prawidłowości złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych za lata 2017-2020 r., tak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach pozostawał właściwy miejscowo dla złożenia deklaracji PCC-3. 3.6. Mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a., który zobowiązuje Sąd do rozpoznania sprawy w całości i rozważenie, czy w sprawie nie doszło do naruszeń innych przepisów, aniżeli te, które zostały wskazane przez stronę skarżącą – Sąd stwierdza, że nie dostrzegł takich naruszeń. Lektura motywów kontrolowanej decyzji oraz analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo wyłożył normy prawa materialnego, jak również w wystarczającym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe. Odnotować w tym miejscu należy, że w toku postępowania odwoławczego organ między innymi wezwał stronę do złożenia dowodów przelewów na rachunek bankowy kwot, które mogły składać się na przedmiotową darowiznę – a następnie kwoty te uwzględnił zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zmniejszając w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego strony. Należy zatem uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a następnie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). 3.7. W związku z powyższym Sąd orzekł jaj w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.