II FSK 879/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 13/25 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2001-IOA.601.4.2024 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i określenie zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 13/25 oddalił skargę J. N. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 listopada 2024 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji podatkowych i określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przejawiające się niewłaściwą wykładnią normy uzasadniającej wznowienie postępowania poprzez uznanie, że dowód istniejący i oceniany w postępowaniu zwykłym (tu: historia operacji kosztowych – zakupów, na rachunku bankowym skarżącej) nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełnia kryterium "nowości", w sytuacji gdy cel zarzuconego przepisu obejmował także przypadki, kiedy rzeczywiste znaczenie dowodu zostało zdewaluowane w postępowaniu zwykłym przez organ. Tym sposobem nowa interpretacja dowodu istniejącego w sensie faktycznym w postępowaniu zwykłym spełnia przesłankę "nowej okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 grudnia 2017 r. dokumenty przedłożone przez skarżącą w toku postępowania wymiarowego w postaci historii rachunku bankowego były "nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami", które istniały w dniu wydania tej decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał oraz czy dawały podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykładni i w efekcie na ocenie możliwości zastosowania w sprawie unormowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazany przepis procedury podatkowej w skardze kasacyjnej kwalifikowany jest zarówno jako przepis prawa materialnego jak i proceduralnego. Należy zatem wyjaśnić, że jest to przepis procesowy, mocą którego ustanowiono jeden z warunków dopuszczalności wpierw wznowienia, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatkowej. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za taką nową okoliczność faktyczną i jednocześnie nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona uznała historię rachunku bankowego, w zakresie wydatków poniesionych za zakup towarów. Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Przyjąć zatem należy, że istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie. Dla zaistnienia tej podstawy do wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie cztery przesłanki: 1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Podkreślić należy, że oceny tej nie zmienia podjęta uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, w której stwierdzono, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stwierdzonej rozbieżność w orzecznictwie w zakresie rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przyjął, że pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" należy interpretować w ten sposób, że okoliczności faktyczne i dowody, o których mowa w tym przepisie muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, natomiast nie jest istotne, czy dowody te były znane stronie postępowania. Podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznał, że przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Uznał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. Przyjmując takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny kierował się przede wszystkim wykładnią językową art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z przepisu jasno wynika, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł, wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W rozpoznanej sprawie, trafnie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie została spełniona przesłanka wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy - co istotne nieznanych organowi. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na kontekst językowy w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Otóż, są to sytuacje, w których to co ma wyjść na jaw jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o tych okolicznościach faktycznych lub dowodach posiadał sam organ. Przypomnieć należy, że decyzją z 21 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., którą określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 3.041 zł. Podstawą wydania tej decyzji było stwierdzenie, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego X. w wykonaniu działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynikało, że z tego tytułu uzyskała przychód w łącznej kwocie 24.840,56 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 4.855,71 zł. Koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił na podstawie historii rachunku bankowego, w oparciu o który określono m.in. koszty opłacanych prowizji na rzecz portalu X. za usługi pośrednictwa aukcyjnego, ale także oszacowano koszty wysyłki sprzedawanych towarów w 2013 r. oraz wysokość uzyskanego przychodu. Nie ulega zatem wątpliwości, że historia rachunku bankowego nie stanowiła nowego dowodu. Na tej podstawie nie można też przyjąć, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi. Zarówno w toku postępowania wymiarowego okoliczności takie jak "zaliczenie kosztów zakupu przedmiotów, które były sprzedawane przez portal X. " oraz "opłat portalu X. za korzystanie z niego" były przedmiotem badania przez organ, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kwestia zakwalifikowania dokonanych sprzedaży na portalu X. jako działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodu poddane zostały szczegółowej analizie w postępowaniu wymiarowy. Strona w toku prowadzonego postępowania wymiarowego kwestii tej nie potrafiła wyjaśnić w oparciu o historię rachunku bankowego, pomimo kierowanych do niej wezwań w tym zakresie. Nie była w stanie przypisać wydatków do konkretnych zakupów lub sprzedaży towarów. Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania, tych kwestii wciąż nie wyjaśniała i domagała się powołania biegłego rewidenta do zbadania przedłożonej historii rachunku bankowego po tym kątem. Tym samym nie sposób przyjąć, że mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, istniejącymi w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy i nieznanymi temu organowi, który wydał decyzję wymiarową. Co też istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym wynikało, że skarżąca nie prowadziła księgi podatkowej i fakt ten potwierdziła w swoich wyjaśnieniach zarówno pisemnych jak i podczas przesłuchania w charakterze strony. Twierdziła w nich, że nie posiada faktur VAT oraz rachunków dokumentujących nabycie towarów, a także pozostałych wydatków związanych ze sprzedażą prowadzoną na platformie X., w praktyce zaprzeczając okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie potrafiła także, w oparciu o historię rachunku, przypisać wydatków do konkretnych zakupów lub sprzedaży towarów. Przyjąć zatem należało, że powoływana jako podstawa wznowienia postępowania historia rachunku bankowego strony nie posiadała przymiotu nowego dowodu, nowej okoliczności, nieznanej organowi, także z tego względu, że fakty i okoliczności z niego wypływające były podnoszone przez stronę i analizowane przez organ w postępowaniu wymiarowym. Reasumując stwierdzić należy, że w toku zwykłego postępowania instancyjnego była rozważana kwestia wysokości poniesionych kosztów na zakup sprzedawanych towarów, historia rachunku bankowego strony była poddana wnikliwej analizie i dlatego nie mogła być skutecznie powołana przez stronę, jako podstawa do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawą wznowienia postępowania w oparciu o wskazany przepis jest późniejsze, po wydaniu decyzji ostatecznej, wykrycie takich okoliczności faktycznych lub dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a nie były znane organowi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wskazać jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. W związku z tym należne od Skarbu Państwa wynagrodzenie pełnomocnika za wykonaną pomoc prawną z urzędu (także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.