III SA/Wa 1885/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2025 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2017 r. do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S.K. (dalej: Skarżąca/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu T. sp. z .o.o. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2017 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. NUS orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2017 r. w łącznej wysokości 286.187,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 160,00 zł. 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS, żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. 1.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją są nadal wymagalne ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2020 r. NUS wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2016 r. do października 2017 r. Na podstawie przywołanej decyzji w dniu [...] stycznia 2020 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia, które zostały uznane za doręczone Spółce w dniu 17 lutego 2020 r. Powyższe zdarzenie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2017 r. od dnia 17 lutego 2020 r. W dniu [...] lutego 2022 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące sporne zobowiązania, w związku z czym postępowanie zabezpieczające zostało zakończone. Ponadto w dniu [...] października 2021r. Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań. Pismem z dnia 8 listopada 2021 r. zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu [...] listopada 2021 r. Pismem z dnia 8 listopada 2021 r. o powyższym zawiadomiono również pełnomocniczkę Spółki E.G. , zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 1 grudnia 2021 r. Na dzień sporządzenia skarżonej decyzji brak było informacji o zakończeniu postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje zawieszony. Prawidłowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2017 r. zostały określone decyzją NUS z dnia [...] listopada 2021 r., która została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op) w dniu 17 grudnia 2021 r., od decyzji Spółka nie złożyła odwołania. Organ wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2017 r. Z akt pobranych z Krajowego Rejestru Sądowego, wynika, że w dniu 26 lipca 2017 r. odbyło się posiedzenie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym uchwałą nr [...] Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Następnie w dniu 12 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. DIAS opisał czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki uznając, że potwierdzają one bezskuteczność egzekucji, co znalazło też swoje odzwierciedlenie w postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2022 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne. Organ nie dopatrzy się w sprawie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od września 2016 r. stan niewypłacalności podmiotu pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Łączna wysokość nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań wynosi 4.617.192,39 zł, i dotyczą one kolejnych okresów rozliczeniowych zatem w sprawie nie mamy do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc utratą zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 794 ze zm., dalej: upu). Przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła z chwilą, kiedy Spółka przestała regulować zobowiązania, tj. w terminie 3 miesięcy od dnia nieuregulowania zobowiązań za listopad 2016 r. (druga zaległość podatkowa), której termin płatności upłynął w dniu 27 grudnia 2016 r. W przypadku Spółki moment ziszczenia się przesłanki upadłości nastąpił przed objęciem przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu tj. przed dniem 26 lipca 2017 r. W konsekwencji w czasie objęcia przez Stronę obowiązków członka zarządu wystąpiła powinność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, Strona powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 30 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Omawiając ostatnia przesłankę negatywną odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 Op) DIAS wskazał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. DIAS odniósł się do zarzutów odwołania i uzna je za niezasadne. Podsumowując organ wskazał, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 188 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu polegające na wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, wskutek czego nie zostały ustalone wszystkie okoliczności faktyczne w kontekście oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające czynić Skarżącej zarzut niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym, czy można jej przypisać winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące w konsekwencji do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność pozwalająca na przyjęcie, że nawet w sytuacji, w której zostałyby spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości, to Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; oceniając czy Skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, należało ustalić jaki był obiektywny wzorzec staranności w danej sprawie, zgodnie z którym Skarżąca powinna była się zachować i w oparciu o dokonane ustalenia należało ocenić czy istnieją podstawy do zarzucenia Skarżącej, że mogła zachować się inaczej; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 upu w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 1a i 2 upu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie, w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do przyjęcia, że w sprawie był tylko jeden wierzyciel Spółki i nie zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości przez Spółkę, - a wskutek powyższego brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu (Skarżącą) i tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o zgłoszenie upadłości, co wypełnia przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op; 4) art. 116 § 1 Op i art. w zw. z art. art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z powodu jego niekonstytucyjności w zakresie, w jakim uniemożliwia byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada; Strona w całości kwestionuje istnienie zobowiązania Spółki określonego decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., a w konsekwencji w całości kwestionuje ustalenia faktyczne i prawne wynikające z wymienionej wyżej decyzji wymiarowej, uznając tę decyzję jako nieprawidłowa. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2023 r. Skarżąca podniosła szereg nowych zarzutów wskazują na naruszenia następujących przepisów: 1) art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) Op w zw. z art. 116 § 1 Op w zw. z art. 150 Op poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe nie została jej doręczona z uwagi na doręczenie decyzji w trybie art. 150 Op osobie uznanej za jej pełnomocnika, która jednak nie była należycie umocowana i nie mogła działać w jej imieniu; tym samym nie istnieje żaden wiążący prawnie dokument, który wskazywałby, że zobowiązanie podatkowe należne wobec Spółki istnieje w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej, ponieważ decyzja NUS z dnia [...] listopada 2021 r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op wprost sprzeciwia się wszczynaniu postępowań w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu przed doręczeniem ostatecznej decyzji określającej; 2) art. 121 Op i z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c Op oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Op i w zw. z art. 70 § 4 Op oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i art. 208 § 1 Op poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej odniosły skutek zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, postępowania zabezpieczającego oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania, ponieważ Skarżąca nie została poinformowana o zdarzeniach wpływających na bieg terminu przedawnienia, zatem zasadnie mogła zakładać, że zobowiązania podatkowe wobec Spółki uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. i wobec tego organ podatkowy II instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe; 3) art. 120 Op, art. 122 Op, art. 187 Op i art. 191 Op w zw. z art. 11 ust. 1 upu oraz art. 11 ust. 1a upu w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op poprzez niedokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych zgodnie ze wskazanymi zasadami postępowania, a oparcie się na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a upu, w oparciu o które nie można stwierdzić, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, że wystąpiła przesłanka płynnościowa ogłoszenia upadłości; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań; organ podatkowy nie mógł oprzeć się na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a upu ponieważ nie jest ono tożsame z wystąpienie przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 upu i tym samym nie można było stwierdzić, że Skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 4) art. 11 ust. 1 upu i ust. 1a upu w z zw. z art. 239a Op w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Op poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2016 r. – listopad 2017 r. w wysokości innej niż określona w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę, nie podlegały wykonaniu do dnia, w którym decyzja NUS z dnia [...] listopada 2021 r. stała się ostateczna; prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego prowadziłaby do przyjęcia, że utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań może wystąpić tylko wtedy, gdy zobowiązania, o których mowa w kontekście tego przepisu, mogą zostać wykonane, a więc wtedy gdy wynikają z deklaracji podatkowej albo decyzji określającej; 5) art. 11 ust. 1 i ust. 1a upu w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Op poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zobowiązania podatkowe w kwocie określonej w ostatecznej decyzji były wymagalne przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności; stan faktyczny sprawy wskazuje, że w chwili objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie można było uznać, że spółka posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe, ponieważ istniało wynikające ze złożonych deklaracji domniemanie prawne prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki; zobowiązań podatkowych w kwocie przewyższającej kwoty wykazane w deklaracjach podatkowych Spółki nie można było uznać za wymagalne do dnia, w którym decyzja określająca stała się ostateczna lub został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. 2.5. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2025 r. Strona przedstawiała dodatkową argumentację przemawiającą w jej ocenie za uchyleniem decyzji przywołując wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak C-277/24. Skarżąca wskazała, że z uwagi na praktykę stosowania art. 116 Op utrwaloną w Polsce przed wydaniem powyższego wyroku, miała możliwość jedynie zapoznania się z decyzją wymiarowa wydaną wobec Spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada na podstawie zaskarżonej decyzji, jednak nie miała możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej stanowiących podstawę jej wydania. W szczególności nie miała możliwości zapoznania się z dowodami, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, nie mogła składać własnych wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych ani dokonać kontroli postępowania dowodowego prowadzonego wobec spółki. Z tego względu w ocenie Strony istnieje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, celem przeprowadzenia ponownego postępowania, w którym umożliwi się Stronie zapoznanie z całością materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki i rozpatrzy złożone przez nią wnioski dowodowe. Zdaniem Skarżącej istnieją podstawy do twierdzenia, że strategia procesowa Spółki, a być może także brak chęci lub możliwości ponoszenia kosztów prowadzenia postępowania, ewentualnie zupełny brak zainteresowania prowadzonym postępowaniem, na które to okoliczności Strona jako były już członek jej zarządu nie miała żadnego wpływu, doprowadziła do tego, że decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki stała się ostateczna. 2.6. Podczas rozprawy w dniu 9 maja 2025 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył pismo zatytułowane "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 752/24 wydany w sprawie innego członka zarządu Spółki, w którym uznano, że decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie została prawidłowo doręczona również z innych powodów, niż podnoszone dotychczas przez Skarżącą. 2.7. Po zamknięciu rozprawy wpłynęło pismo zatytułowane "Załącznik do protokołu rozprawy", do którego załączona została fotokopia pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Spółkę E.G. . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Strony spierają się o zasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Op). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 Op). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Op). Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3.4. W punkcie wyjścia Sąd stwierdza, że orzeczona wobec Skarżącej solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2017 r. dotyczy zobowiązań określonych decyzją NUS z dnia [...] listopada 2021 r., wydaną w następstwie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, która została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Op. Skarżąca nie był stroną tego postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 133 § 1 Op, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b Op. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań. Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 Op odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki. Stosownie do treści art. 107 § 1 Op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op). W przypadku zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Op). Jeśli organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Op). 3.5. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki do dnia 12 grudnia 2017 r., zatem nie była uprawniona aby w jej imieniu, a zarazem w trosce o swój interes faktyczny, kwestionować decyzję NUS z dnia [...] listopada 2021 r. Powstaje zatem wątpliwość, czy Skarżąca powinna mieć zagwarantowane takie prawo (tym razem w obronie swojego interesu prawnego) w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki? Czy też wręcz przeciwnie, gdyż unormowana w art. 212 Op zasada związania organu decyzją (decyzją wymiarową) od chwili jej doręczenia a limine wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji tej decyzji w aktualnie toczącym się postępowaniu. 3.6. Powyższe wątpliwości rozstrzygnął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak. TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że: - poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51); - prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52); - przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55); - jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56); - te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59); - granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64). 3.7. Przenosząc powyższe tezy na grunt krajowych unormowań procesowych Sąd stwierdza, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 Op). Tak ujęta zasada jawności znajduje swój wyraz w treści art. 178 Op. Przepis ten w § 1 wskazuje, że Strona ma prawo wglądu w akta sprawy. W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego. Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Op), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania, w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest niewątpliwie władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i 2 Op przybiera postać postanowienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ wydaje postanowienia w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co istotne, na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 Op, postanowienia doręcza się stronie, która dzięki temu, po wydaniu i doręczeniu postanowienia o włączeniu dowodów do akt postępowania, otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 Op. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ włączył postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. tylko decyzję NUS z dnia [...] listopada 2021 r., tym samym nie budzi wątpliwości, że Skarżącej nie zapewniono dostępu do akt postępowania wymiarowego w prawnie przewidzianej formie. 3.8. TSUE w przywołanym wyroku przesądził również, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (vide art. 123 § 1 Op). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 Op, przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 Op zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 3.9. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ poinformował Stronę, że dotyczy ono zaległości za okresy od lipca do października 2017 r. Organ powołał również treść istotnych dla tej sprawy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Stanowiło to realizację zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (vide art. 121 § 2 Op). Organ nie wskazał jednak, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Przytoczone informacje, w świetle orzeczenia TSUE, były zatem niepełne, gdyż nie wpisywały się w jedną z głównych tez przywołanego wyroku, czyli w prawo do skutecznego podważenia wspomnianych ustaleń i kwalifikacji. Analogicznie, wydane w dniu [...] października 2022 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie może być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 Op poprzez niewłączenie do akt sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 Op, poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony. Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżąca w toku sprawy aktywnie podważała ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Stronie stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącej zarzut, że nie antycypowała, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego. 3.10. Skarżona decyzja narusza również art. 187 § 1 Op w związku z art. 191 Op i art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 § 1 Op w kontekście niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do zarzutów braku prawidłowego doręczenia Spółce decyzji NUS z dnia [...] listopada 2021 r. Skarżąca postawiła w tym zakresie zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) Op w zw. z art. 116 § 1 Op w zw. z art. 150 Op poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe nie została jej doręczona z uwagi na doręczenie decyzji w trybie art. 150 Op osobie uznanej za jej pełnomocnika, która jednak nie była należycie umocowana i nie mogła działać w jej imieniu. Zdaniem Strony nie istnieje żaden wiążący prawnie dokument, który wskazywałby, że zobowiązanie podatkowe należne wobec Spółki istnieje w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej, ponieważ decyzja NUS z dnia [...] listopada 2021 r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op wprost sprzeciwia się wszczynaniu postępowań w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu przed doręczeniem ostatecznej decyzji określającej. Wprawdzie zarzut ten pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2023 r., jednak nie ulega wątpliwości, że okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji NUS z dnia [...] listopada 2021 r., w kontekście umocowania pełnomocniczki E.G. , nie była badana na etapie postępowania przed DIAS o czym świadczy brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie w aktach sprawy. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi wraz ze skargą znajduje się wyłącznie decyzja NUS wraz z kopią koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru (karty 154-181 akt administracyjnych), które świadczą o nieodebraniu przesyłki przez adresatkę E.G. . Brak jest natomiast pełnomocnictwa dla E.G. . Kopia pisma procesowego Strony z podniesionym zarzutem wadliwości doręczenia decyzji NUS z dnia [...] listopada 2021 r. została doręczona DIAS przez Sąd, organ drugiej instancji nie odniósł się jednak do zarzutów Strony, nie przesłał też do akt postepowania spornego pełnomocnictwa dla E.G. . W związku z niekompletnością akt sprawy w powyższym zakresie Sąd nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony. Pełnomocnik Skarżącej już po zamknięciu rozprawy przesłał przy piśmie procesowym z dnia 9 maja 2025 r. fotokopię "Pełnomocnictwa ogólnego" udzielonego E.G. przez Spółkę, które zgodnie z twierdzeniem Pełnomocnika znajdowało się w aktach organu pierwszej instancji. Wobec tego, że kopia dokumentu płynęła już po zamknięciu rozprawy i należy przypuszczać, że nie był on znany DIAS, skoro nie ma go w aktach sprawy, ocena prawidłowości doręczenia będzie musiała zostać dokonana na etapie ponownie prowadzonego postępowania przez organ drugiej instancji po uzupełnieniu akt postępowania podatkowego. Z tych samych względów Sąd nie może odnieść się również do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2025 r. złożonym podczas rozprawy. W piśmie tym Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 752/24 (znany Sądowi z urzędu) wydany w sprawie innego członka zarządu Spółki, w którym uznano, że decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie została prawidłowo doręczona również z innych powodów, niż podnoszone dotychczas przez Skarżącą. Z uzasadnienia przywołanego przez Pełnomocnika wyroku z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 752/24 wynika, że kwestia pominięcia przez DIAS adresu do doręczeń elektronicznych (istotna również w rozpatrywanej sprawie) była podnoszona w toku postępowania podatkowego i obie strony sporu wypowiedziały się w tym zakresie, a akta sprawy zawierały wszystkie konieczne do jej oceny dokumenty o czym świadczy akapit uzasadnienia: "Jak wynika z treści pełnomocnictwa ogólnego p. E. G. z 2 listopada 2016 r. w polu "adres elektroniczny" oraz w polu "adres elektroniczny w portalu podatkowym" wpisane zostały dwa odrębne adresy e-mail ( por. k. 1019-1021 akt administracyjnych, por. również załącznik nr 1 do odwołania Spółki z 28 grudnia 2022 r. od decyzji NUS z [...] listopada 2022 r.)". Również ta kwestia powinna być zbadana i oceniona w ponownie prowadzonym postępowaniu po uzupełnieniu akt administracyjnych o dokument pełnomocnictwa ogólnego udzielonego E.G. przez Spółkę. 3.11. Skarżona decyzja narusza również art. 187 § 1 Op w związku z art. 191 Op i art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 § 1 Op w kontekście niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do wymagalności w dacie orzekania przez DIAS zobowiązań objętych decyzją NUS z dnia [...] listopada 2021 r., co do których przeniesiono solidarną odpowiedzialność na Skarżącą. Organ powołuje się na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji NUS o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu jej na majątku Spółki z dnia [...] stycznia 2020 r. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie ma dowodów doręczenia zarówno zarządzeń zabezpieczenia jak i wspomnianej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia 2020 r. (karty 1-30 akt administracyjnych). Odnośnie drugiej okoliczności mającej zdaniem DIAS mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia tj. wszczęciu śledztw w sprawie o przestępstwo skarbowe zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu śledztwa, na które powołuje się organ drugiej instancji. W przekazanych aktach administracyjnych znajdują się zawiadomienia wystosowane w trybie art. 70c Op wraz z dowodami doręczenia ich Spółce i pełnomocniczce E.G. . Brak jest jednak dokumentu źródłowego pozwalającego ustalić kiedy śledztwo zostało wszczęte i jakiego okresu dotyczy. Okoliczności te wynikają jedynie z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kierowanego do NUS, które jak wynika z jego treści miało być podstawą wystosowania do Spółki zawiadomień w trybie art. 70c Op (dokumentacja odnosząca się do wymagalności spornych zobowiązań karty 263-287 akt administracyjnych). Powyższe pozwala przypuszczać, że NUS i DIAS nie dysponowali postanowieniem o wszczęciu śledztwa i nie weryfikowali jego treści, co ma istotne znaczenie w kontekście wymagalności zobowiązania w dacie orzekania przez DIAS już po upływie nominalnego okresu przedawnienia. 3.12. Sąd nie podziela natomiast zarzutu postawionego w pkt 2) petitum pisma procesowego z dnia 29 listopada 2023 r. wskazującego na naruszenie przez organy "art. 121 Op i z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c Op oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Op i w zw. z art. 70 § 4 Op oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i art. 208 § 1 Op poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej odniosły skutek zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, postępowania zabezpieczającego oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania, ponieważ Skarżąca nie została poinformowana o zdarzeniach wpływających na bieg terminu przedawnienia, zatem zasadnie mogła zakładać, że zobowiązania podatkowe wobec Spółki uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. i wobec tego organ podatkowy II instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe". W uzasadnieniu powyższych zarzutów Strona powołuje się na treść przepisów art. 91 Op i art. 372 kc. Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osoby trzeciej wygasa wówczas przed terminem określonym w art. 118 § 2 Op. Prawidłowości powyższych rozważań nie zmienia argumentacja i powołanie się przez Skarżącą na treść przepisów art. 91 Op i art. 372 kc. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 91 Op do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z kolei z art. 372 kc przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Zastosowanie przytoczonego ostatnio przepisu w odniesieniu do zobowiązań podatkowych prowadzi do wniosku, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie wywołuje takiego samego skutku względem pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do października 2017 r. spoczywała solidarnie na Skarżącej i Spółce od dnia wydania decyzji przenoszącej tą odpowiedzialność na Stronę. Zobowiązanie podatnika (w tym przypadku Spółki) i zobowiązanie osoby trzeciej (Skarżącej) to dwa różne podmiotowo zobowiązania. Wskazuje na to analiza aspektów wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 2 Op nawet nie wydanie decyzji, ale już samo wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe dopiero po określeniu lub ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Przepis ten jak i warunki określone w art. 116 Op wskazują, że w pierwszym rzędzie za zobowiązanie podatkowe odpowiada podatnik a dopiero, gdy go nie uiścił, zaktualizować się może, ale nie musi odpowiedzialność osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest dłużnikiem z tytułu niezapłaconego przez podatnika podatku z mocy samego prawa. Własna odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu podatku powstaje dopiero z chwilą orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej przez organ podatkowy. Do tego czasu nie można mówić o istnieniu długu osoby trzeciej, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 372 kc dotyczący przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych. Dopiero decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej sprawia, że powstaje w stosunku do tej osoby jej własny dług, co otwiera drogę do stosowania przepisu 372 kc. Komentowany przepis odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. A zatem art. 372 kc nie odnosi się do wzajemnych relacji podatnik – osoba, która w przyszłości może potencjalnie ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia dopóki, dopóty nie zostanie wydana decyzja o solidarnej odpowiedzialności. Przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie można mówić o dłużnikach solidarnych. Z tych powodów bezpodstawne są twierdzenia zawarte w piśmie Strony z dnia 29 listopada 2023 r., zgodnie z którymi zawieszenie biegu przedawnienia względem Spółki, które według organu miało miejsce w 2020 r. i w 2021 r., czyli przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, nie ma skutku względem współdłużników. 3.13. Reasumując Sąd stwierdza, że na obecnym etapie postępowania: 1) organy nie zgromadziły dokumentów koniecznych do oceny, czy: - zobowiązanie Spółki, co do którego organ orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jest nadal wymagalne; - decyzja NUS z dnia [...] listopada 2021 r. została prawidłowo wprowadzona do obrotu i czy wywołuje takie skutki prawne wobec Skarżącej, które pozwalały na orzeczenie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki; 2) organy poprzez brak włączenia do akt sprawy dokumentów zebranych w toku postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2021 r. wydaną wobec Spółki pozbawiły Skarżąca możliwości podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. W konsekwencji wobec braków w materiale dowodowym w zakresie istotnym dla możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony (wymagalność zobowiązań Spółki i wejście do obrotu decyzji wydanej wobec Spółki) i uchybień prowadzonego postępowania (w kontekście wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak), wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2017 r. na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne. 3.14. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt sprawy akta postępowania wymiarowego, w tym pełnomocnictwo ogólne udzielone E.G. a także wspominane wyżej dokumenty odnoszące się do wymagalności zobowiązań Spółki i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Stronie. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącej postanowienie na podstawie art. 200 § 1 Op, czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego. 3.15. Uchylając zaskarżoną Sąd miał na uwadze, że wyrok TSUE w sprawie C-277/24 ma istotne znaczenie jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważona została w nim bowiem prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. Rodzi się zatem pytanie, czy sąd administracyjny może w ogóle zarzucać organowi podatkowemu naruszenie prawa wpisujące się w przyjętą i ugruntowaną praktykę, a konkretnie zgodną z tą praktyką interpretację przepisów prawa podatkowego, która przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE nie budziła w orzecznictwie większych wątpliwości? Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż TSUE wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa). W tym wypadku nie jest w szczególności istotne, czy kwestia pozbawienia strony prawa do obrony była podnoszona w toku postępowania podatkowego czy też w skardze. Wszakże na podstawie art. 134 § 1 ppsa, sąd orzeka w granicach sprawy i nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. 3.16. Druga zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy wystarczającej gwarancji bezpośredniej skuteczności unormowań unijnych w sprawach takich jak rozpatrywana, nie stanowiłaby instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 Op, który to przepis w pkt 11) wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (vide zaskarżona decyzja) wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji? Innymi słowy, czy sąd administracyjny winien pominąć wynikające z treści takiego orzeczenia naruszenia prawa uznając, że strona może dochodzić swych racji w postępowaniu wznowieniowym, skierowanym wobec ostatecznej decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej? Zdaniem Sądu, przyjęciu takiej koncepcji sprzeciwia treść art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) ppsa, który wskazuje, że sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd zauważa, że powołany przepis ppsa nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide art. 245 § 1 i 2 Op) lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide art. 243 § 1 Op). Mając zaś na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, która nie była interpretowana i stosowana w duchu art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, dopuszczalność wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11) Op (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie może budzić żadnych wątpliwości. 3.17. Sąd stwierdza zatem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 § 1 i 2 Op jest obecnie przedwczesna. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać Skarżąca. 3.18. W konsekwencji dokonanych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa. 3.19. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ----------------------- #/30 - ' 204 #/30