III FSK 940/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 925/23 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1268/2022/20742 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1268/2022/20742, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 925/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego numeru decyzji "SKO.F/41/4/1268/2022/20742" wpisać prawidłowy numer: "SKO.F/41.4/1268/2022/20742". Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 925/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również jako: "SKO", "Kolegium" bądź "Organ drugiej instancji") z 27 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Prezydent Miasta Z. (dalej jako: "Prezydent" lub "Organ pierwszej instancji") ustalił Skarżącej oraz T. S. (dalej: "uczestnik postępowania"), współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 8.820 zł. Decyzja została wydana w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 621 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 406,13 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o powierzchni 73,62 m2. Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano w oparciu o informację podatkową złożoną przez podatników. Następnie działając w trybie wznowienia postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 30 lipca 2021 r. uchylił swoją wcześniejszą decyzję i ustalił Skarżącej i uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.046 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni 621 m2, budynki związane z działalnością leczniczą o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 406,13 m2, budynki związane z działalnością leczniczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o powierzchni 73,62 m2. Kolejną decyzją z dnia 2 listopada 2022 r. organ podatkowy zmienił w trybie art. 254 O.p. własną decyzję z 30 lipca 2021 r. i ustalił Skarżącej i uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 3.895 zł. Organ pierwszej instancji opodatkowaniem objął grunty pozostałe o powierzchni 621 m2 (okres od marca do grudnia), budynki pozostałe o powierzchni 442,94 m2 (okres od marca po października), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 372,24 m2 (okres od listopada do grudnia), piwnice w budynkach mieszkalnych o powierzchni 41,71 m2 (okres od marca do października) oraz 6,42 m2 (okres od listopada do grudnia). Zaskarżoną decyzją Kolegium uznało rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji za prawidłowe. Kolegium ustaliło, iż Skarżąca prowadzi od 1 maja 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą "D." w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obiektami noclegowymi turystycznymi i miejscami krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałymi zakwaterowaniami. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż spór koncentruje się na zagadnieniu opodatkowania budynku mieszkalnego należącego do osób fizycznych, w tym jednej prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na udostępnianiu lokali mieszkalnych w najem. W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał rację organom podatkowym, że sporny budynek przyjęty do opodatkowania zajęty jest przez Skarżącą na prowadzoną działalność gospodarczą. Sąd I instancji stwierdził, że budynkiem zgonie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Sąd zaakcentował przy tym, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Jak wynika z wyjaśnień podmiotu prowadzącego rachunkowość dla Skarżącej, przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą i w 2021 r. był amortyzowany. Sąd I instancji przytoczył również, iż organ podatkowy postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. wezwał Skarżącą oraz uczestnika postępowania m.in. do wskazania, czy przedmiotowy budynek jest wynajmowany, a jeśli tak do wskazania w jakiej części (metrach kwadratowych), w jakim czasie, na jakie cele (mieszkaniowe i/lub wykonywanie działalności gospodarczej) oraz do przedłożenia zanonimizowanych umów najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka wyraziła ocenę co do postępowania organu podatkowego i jednocześnie oświadczyła, że "Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe w całości począwszy od października 2021 r. (...)". Stwierdziła, że umowy najmu znajdują się w biurze do wglądu. Kolejnym postanowieniem (z 11 maja 2022 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał Skarżącą oraz uczestnika postępowania do przedłożenia do akt sprawy umów najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku, które w okresie od 31 października 2021 do 31 grudnia 2021 r. zostały zawarte. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka sprzeciwiła się pozyskiwaniu przez organ pierwszej instancji danych i materiałów dotyczących jej zasobów materialnych, kosztów i dochodów. Ponownie oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość została w całości na cele mieszkalne. Jednocześnie wskazała, że od 1 stycznia 2022 r. sukcesywnie na wszystkie mieszkania zostały zawarte umowy najmu z osobami fizycznymi na 12 miesięcy na wyłącznie na cele mieszkalne. Załączyła do odpowiedzi wzór umowy obowiązującej dla tej nieruchomości. Jednocześnie powołała się na ochronę danych "swoich" najemców oraz szacunek do ich prywatności i oświadczyła, że nie będzie udostępniać imiennych umów. W ocenie Skarżącej nie jest to potrzebne do ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, WSA wskazał, iż podatniczka pomimo kierowanych do niej wezwań nie wskazała ani razu w jakiej dacie została zawarta umowa najmu na każdy z lokali mieszkalnych, nie przedłożyła także żadnej umowy potwierdzającej ten fakt. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy w świetle powyższych okoliczności uprawniony był do wydania decyzji, w której opodatkował sporny budynek jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem podatniczka nie wykazała jego zajęcia na cele mieszkaniowe. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, w związku z art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez akceptację zmiany pierwotnej decyzji przez Organ I instancji z dnia 30 lipca 2021 r. decyzją z dnia 2 listopada 2021 r. z powołaniem się, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, tj. Skarżąca wynajęła nieruchomość mieszkalną i ujęła ją w ewidencji środków trwałych, natomiast zakupując wskazaną nieruchomość w lutym 2021 r. już w akcie notarialnym nabycia Skarżąca wskazała, że dokonuje tego nabycia nieruchomości w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej D., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wystąpiły nowe okoliczności które byłyby podstawą do zmiany pierwotnej decyzji przez Organ I instancji, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. poprzez zastosowanie do Skarżącej opodatkowania według stawek dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, wbrew stanowisku Skarżącej, Organu I Instancji, Organu II instancji oraz całego zebranego materiału dowodowego potwierdzającego, że Skarżąca wynajmuje mieszkania na cele mieszkalne, a zatem powinno do niej znaleźć zastosowanie opodatkowanie według stawek dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że Skarżąca zajęła te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca), IV. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej niekorzystnej dla Skarżącej, w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej pojęcia "zajęcia" oraz występują uzasadnione wątpliwości rozumienia (wykładni) ww. sformułowania, natomiast niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego WSA w Gliwicach powinien rozstrzygnąć się na korzyść Skarżącej, V. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust, 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z przyznanym w Konstytucji RP preferencjami budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, ponieważ wykładnia dokonana przez WSA w Gliwicach de facto oznacza pogłębienie problemu bezdomności z uwagi na utrudnienie obywatelom dostępu do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, VI. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równego traktowania, ponieważ Skarżąca jest obciążana najwyższą stawką podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy spółki gminne (TBS-y) oraz spółdzielnie mieszkaniowe (które są właścicielami, wszelkich spółdzielczych własnościowych praw do lokali), również mające status przedsiębiorcy w praktyce taką stawką nie są obciążani, mimo, że ich sytuacja i status jest identyczny co Skarżącej. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Dodatkowo wniosła o rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 106 § 2 p.p.s.a. wniosła o uwzględnienie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie tj. zanonimizowanej umowy najmu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że ustawodawca w konstrukcji normatywnej stawek podatku od nieruchomości w odrębnych jednostkach redakcyjnych określił stawki dla budynków lub ich części. Określając stawki dla budynków lub ich części normodawca jednocześnie zróżnicował ich wysokość. Istotne zatem staje się uwzględnienie sposobu regulacji, który został zastosowany dla wyrażenia danej stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. Godzi się więc nadmienić, że prawodawca w odrębnych jednostkach redakcyjnych wprowadził stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części mieszkalnych, a w dalszej kolejności dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba zatem podkreślić, że w jednej jednostce redakcyjnej normodawca określił zarówno stawkę dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przyjęty sposób regulacji oznacza zatem zrównanie w wysokości tych dwóch stawek podatkowych poprzez wykorzystanie relacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to charakterystyczna relacja normatywna dla całej konstrukcji podatku od nieruchomości, wykorzystana przez ustawodawcę także dla elementu stawki podatkowej. Trzeba równocześnie nadmienić, że ustawodawca nie wprowadził definicji wyrażenia ,,zajęcie budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Kluczowe staje się zatem ustalenie w okolicznościach stanu faktycznego zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Punktem wyjścia, przy ustaleniu zakresu sytuacji odpowiadających temu wyrażeniu, jest zatem budynek mieszkalny (część budynku mieszkalnego), a w dalszej kolejności odniesienie do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując zatem sposób rozumienia tego wyrażenia nie sposób zatem pominąć dwóch jego składowych, tj. budynku mieszkalnego (jego części) i zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, przy ustalaniu zakresu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba odnieść się do budynku mieszkalnego lub jego części. Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zatem uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne, po drugie zaś - odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu dotyczące wyrażenia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wskazane w wyroku z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1612/23. W judykacie tym przyjęto więc, że dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś - tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Trzeba także zauważyć, że problem prawny będący istotą sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wyeksponowano tezę, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)". W wymienionej uchwale NSA przyjął więc, że biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) wykonywana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Uwzględniając powyższe należy przywołać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżąca uzasadniała, że wynajmuje mieszkania w kamienicy na cele mieszkalne, wskazując, iż na wezwanie organu I instancji przedłożyła oświadczenie wskazujące, że wynajmuje mieszkania w kamienicy wyłącznie na cele mieszkalne, a ponadto przedłożyła wzór umowy najmu, jaki stosuje. W konsekwencji zasadnie podnosi także Skarżąca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z wymienionymi regulacjami Konstytucji RP w zakresie wykładni wyrażenia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l., kwestionując zastosowanie opodatkowania według stawek jak dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego zarzutu, w którym Skarżąca podnosi błędną wykładnię wskazanych unormowań u.p.o.l., a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, odnosząc się do art. 2a O.p. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią zasady z art. 2a O.p. chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że, biorąc pod uwagę zasadność zarzutów stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku WSA i decyzji Kolegium, ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 254 O.p. jest przedwczesna. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosku o uwzględnienie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 925/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego numeru decyzji "SKO.F/41/4/1268/2022/20742" wpisać prawidłowy numer: "SKO.F/41.4/1268/2022/20742". O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Dominik Gajewski