III FSK 344/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 474/23 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2023 r. nr 3001-IOV-13.4104.91.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 474/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2023 r., nr 3001-IOV-13.4104.91.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik, stosownie do treść art. 173-177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L z 2013 r., nr 352, poz. 1, dalej: rozporządzenie nr 1408/2013), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 zostałby przekroczony to część nowego zwolnienia może być objęta przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu będzie stanowiło pomoc de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego; 2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie zaistniały wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni, jej wyniki doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca i w konsekwencji organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Wskazując na powyższe uchybienia, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 7 kwietnia 2025 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, w sytuacji gdy całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 816 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 m.in. w wyrokach: z 24 lipca 2024, sygn. akt III FSK 1256/23; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 247/22; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Według art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Zatem rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Jak zasadnie argumentowano w przywołanych na wstępie orzeczeniach, nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w tym przypadku w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut pominięcia przy wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji opinii Komisji Europejskiej przedstawionej w piśmie z 9 listopada 2020 r. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1407/2013 okazały się bezzasadne. Biorąc pod uwagę wyniki wykładni językowej, funkcjonalnej i celowościowej art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w sprawie nie zachodziła konieczność odwoływania się do zasady in dubio pro tributario określonej w art. 2a o.p. Jak słusznie podniósł organ podatkowy, wskazana zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy interpretacjach podatkowych nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 205/2020). Takie wątpliwości w analizowanym przypadku nie miały miejsca, co potwierdza w szczególności jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Samo błędne odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do art. 2a o.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Jacek Pruszyński ----------------------- 2