III SA/Wa 543/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2024 r., nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił B. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33 894 824,00 zł z tytułu dokonanego w grudniu 2022 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także: "WNT") 1427 samochodów osobowych marki [...].. 1.2. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. 1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Zdaniem organów podatkowych: - Spółka błędne zastosowała do WNT spornych pojazdów stawkę 1,55% lub 9,3% (na podstawie art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") zamiast stawki od 3,1% do 18,6% w zależności od pojemności silnika – ponieważ błędnie uznała, że pojazdy te stanowią samochody osobowe "o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym" w rozumieniu wskazanych przepisów; - w celu kwalifikacji samochodu osobowego do tej kategorii i celem możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy należy stosować pełen kod pojazdu według Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703; - w świetle decyzji klasyfikacyjnej podjętej na 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) kategoria samochodów osobowych "o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym" nie obejmuje pojazdów określonych jako "miękkie hybrydy" ("mild hybrids") – które nie mają "wyłącznego trybu jazdy elektrycznej" i dlatego powinny być klasyfikowane jako posiadające silnik spalinowy; - sporne pojazdy (co wynika z dokumentacji technicznej) są takimi właśnie "miękkimi hybrydami", niezdolnymi do autonomicznej (samodzielnej) jazdy w trybie elektrycznym; pojazdy powinny być zakwalifikowane do kodów CN właściwych dla samochodów osobowych o napędzie spalinowym; - dlatego nie mogą być opodatkowane w sposób preferencyjny. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: a) art. 105 pkt 1a lit a) i pkt 1b u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: (i) warunkiem stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 105 pkt 1a lit 1) i pkt 1b u.p.a., jest aby samochód osobowy posiadający silnik spalinowy i elektryczny mógł ruszyć i być napędzany wyłącznie z wykorzystaniem silnika elektrycznego; tymczasem taka wykładnia nie znajduje żadnych podstaw prawych, gdyż wskazany przepis jasno wskazuje, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest posiadanie przez samochód osobowy "hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego", nie wprowadzając warunków co do możliwych funkcji dodatkowych takiego napędu; (ii) pojęciu samochodu osobowego o "hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym" należy nadać znaczenie "samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703 40 lub 8703 50", podczas gdy taka wykładnia nie znajduje żadnych podstaw prawnych; b) art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zmiana w Nomenklaturze Scalonej (CN), w wyniku wydania opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego może skutkować zmianą sposobu opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. zmianą wysokości stawki, podczas gdy wysokość opodatkowania może zostać zmieniona wyłącznie w drodze ustawy; c) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak odniesienia się w decyzji do istotnych argumentów Skarżącej, w szczególności w zakresie wykładni literalnej i systemowej art. 105 pkt la lit 1) i pkt 1b u.p.a., skupiając się tylko i wyłącznie na przypisaniu samochodów osobowych będących przedmiotem sprawy do kodu CN, podczas gdy przedmiotem sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie dokonanie klasyfikacji towarowej na gruncie CN, d) art. 121 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego nawet w celu weryfikacji, czy silnik elektryczny (bez wykorzystania silnika spalinowego) może samoczynnie napędzać samochody osobowe nabywane przez Spółkę oraz czy może wprawić je w ruch. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a nadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Dodatkowym pismem procesowym z dnia 29 maja 2025 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się możliwość zastosowania do WNT spornych pojazdów obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. 3.3. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są oparte na błędnej wykładni przepisów u.p.a. 3.4. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 105 pkt 1a) lit. a i pkt 1b) u.p.a. samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, są opodatkowane niższą stawką akcyzy (odpowiednio 9,3% i 1,55% – w zależności od pojemności silnika spalinowego). 3.5. W świetle tych przepisów stawce preferencyjnej podlega WNT samochodów osobowych ze względu na następujące ich cechy: (i) typ napędu stosowany w samochodzie (ma to być "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny"), (ii) brak możliwości akumulowania energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania i (iii) odpowiednią pojemność silnika spalinowego. Przepisy nie wymagają – przeciwnie niż chcą organy podatkowe – by pojazd mógł być napędzany autonomicznie (samodzielnie) wyłącznie przez silnik elektryczny. To kryterium, które postulują organy podatkowe, ma charakter pozaustawowy. 3.6. W świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania (także relatywnie do stosowanej stawki) jest określany w ustawie. Ustawodawca nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego. Nie określono wymogów co do mocy takiego silnika, nie określono także wymaganego zakresu jego udziału w napędzie, ani tego, czy zachodzi alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wprowadzenia takich wymogów, to by je wprowadził. Lege non distinguente, takich wymogów nie można kreować w drodze wykładni: nie można różnicować sposobu opodatkowania obiektów mieszczących się w ramach ustawowo określonej jednolitej kategorii. 3.7. Taka wola ustawodawcy nie wynika również z uzasadnienia projektu z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 2116; por. druk sejmowy 3813) – także tam nie dokonano rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego i takie, które mają oddzielne (niezależne) tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej, wreszcie, eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). To potwierdza, że celem ustawodawcy było wprowadzenie obniżonych stawek akcyzy dla wszystkich samochodów osobowych posiadających napęd, w którym obok silnika spalinowego pracuje dodatkowo silnik elektryczny – zgodnie z ratio legis nowelizacji wprowadzającej stawki obniżone (por. s. 9-10 skargi). 3.8. Całość argumentacji organów podatkowych przytoczonej na rzecz tezy przeciwnej jest niedobrą ekwilibrystyką prawniczą, na którą w państwie prawa nie ma miejsca – która nie ma racji bytu. 3.9. W konsekwencji na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24, nieprawomocnym: samochodem o "hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym" jest każdy samochód osobowy, który jest oparty na współdziałaniu obu silników – spalinowego i elektrycznego; współdziałanie to może polegać na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. 3.10. Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy" (tak w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie). Napęd hybrydowy posiada samochód, w którym oba źródła mocy oddziałują bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu: energia pochodząca z dwóch źródeł mocy powoduje ruch pojazdu. 3.11. W tej sprawie (niewątpliwie i bezspornie) samochody osobowe objęte zaskarżoną decyzją były wyposażone zarówno w silnik spalinowy, jak i w silnik elektryczny. Organ podatkowy ustalił, że sporne pojazdy są "wyposażone w silniki spalinowe z zapłonem iskrowym o pojemności od 1499 cm3 do 2998 cm3 oraz technologię miękkiej hybrydy opart[ą] na 48 woltowym rozruszniku/generatorze i dodatkowym akumulatorze, która wspomaga silnik spalinowy o dodatkową moc (2,2, 9,13,14 kW). Energia uzyskana w drodze rekuperacji i zmagazynowana w 48-woltowym akumulatorze jest wykorzystywana do zasilania 12-woltowej instalacji elektrycznej i związanych z nią funkcji pojazdu napędzanych elektrycznie oraz do generowania dodatkowej mocy napędowej" (s. 2 zaskarżonej decyzji). To, w jaki sposób silnik elektryczny wspomaga napęd spalinowy podczas uruchamiania i podczas jazdy, wynika ze szczegółowych ustaleń organu podatkowego opisanych w protokole kontroli podatkowej (zob. w szczególności s. 16-19 tego protokołu, k. 93-95 akt adm.). Z ustaleń kontroli podatkowej wynika więc, że generator elektryczny przyczynia się do nadania napędu tym samochodom i wspomaga silnik spalinowy podczas jego pracy. 3.12. Nie znajduje uzasadnienia wywiedziona przez organy podatkowe konieczność odejścia od jasnej treści art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. na rzecz klasyfikacji tego rodzaju pojazdów wynikającej z opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). 3.13. Po pierwsze, nieuprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający za uznaniu wiążącego charakteru pełnego kodu CN (także na poziomie podpozycji). Klasyfikację CN stosuje się wtedy, gdy przepisy ustawy do niej odsyłają i w zakresie, w jakim to czynią. Na gruncie regulacji dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych ustawa czyni to tylko przez odniesienie do pozycji CN 8703 (w art. 100 ust. 4 u.p.a.). Jeśli zgodnie z tą właśnie pozycją CN mamy do czynienia z samochodem osobowym, bezpodstawne jest odwoływanie się do podpozycji i pełnego kodu CN. Ustawa ani tego nie wymaga, ani na to nie pozwala (por. podobnie wyżej cytowany wyrok WSA w Warszawie). Ustawodawca krajowy w art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. nie zastosował odniesień do klasyfikacji CN (w innych przepisach u.p.a. takie odniesienia się znajdują; por. ich przegląd na s. 7-9 skargi). Ten zabieg racjonalnego ustawodawcy należy w ramach wykładni systemowej traktować jako celowy. 3.14. Po drugie, opinia klasyfikacyjna nie jest obowiązującym prawem i nie ma mocy wiążącej. Ma ona tylko charakter soft law. 3.15. Po trzecie, w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Przepis ten przewiduje, że dla skuteczności uwzględnienia zmian w Nomenklaturze Scalonej konieczne jest ich wprowadzenie do tekstu u.p.a. Skarżąca ma rację, że ustawodawca "w ten sposób "zamroził" zasady opodatkowania według kodów CN właściwych na dzień wejścia w życie ustawy" (s. 11 skargi). Skoro zmiany w CN nie skutkują automatycznie zmianą w sposobie opodatkowania akcyzą, to tym bardziej takiego skutku nie wywierają zmiany w opiniach klasyfikacyjnych (argument a fortiori). Pogląd przeciwny pozostaje w kolizji z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zmiana klasyfikacji hybrydowych samochodów osobowych dokonana przez Komitet WCO, do której odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej, nie może być źródłem obowiązku podatkowego (por. s. 12 skargi) – nie może więc też być źródłem zobowiązania podatkowego w wartości wyższej od wynikającej z ustawy podatkowej. 3.16. DIAS tłumaczy jednak, że opinie klasyfikacyjne mają "doniosłe znaczenie dla zapewnienia jednolitości klasyfikacji i są powszechnie respektowane przez organy podatkowe i sądy w krajach Unii Europejskiej" (s. 12 zaskarżonej decyzji) i że rolą opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających "jest stworzenie warunków do jednolitej wykładni i w konsekwencji – jednolitego stosowania prawa w międzynarodowym obrocie gospodarczym" (s. 89 zaskarżonej decyzji). To spostrzeżenie ma luźny związek z przedmiotem sporu w tej sprawie i ignoruje fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest zharmonizowany w UE – sposób opodatkowania jest w tym przypadku zasadniczo objęty swobodą regulacyjną prawodawcy krajowego. Nie ma więc wspólnej regulacji, co do której zasadnie można byłoby postulować "jednolitą" wykładnię i sposób zastosowania. 3.17. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają: - art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że samochód osobowy jest wyposażony w "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" pod warunkiem, że może być napędzany samodzielnie (autonomicznie) przez silnik elektryczny; - art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię: uznanie, że sposób opodatkowania samochodów osobowych jest współkształtowany opinią klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego. 3.18. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a., odpowiednio. 3.19. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy przyjmie wykładnię wynikającą z tego wyroku i w konsekwencji uzna za zgodne z prawem zastosowanie stawki obniżonej (preferencyjnej) do WNT samochodów osobowych, w których urządzenia elektryczne generują dodatkową moc napędową i wspomagają w ten sposób pracę silnika spalinowego. 3.20. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 125 017 zł, na którą składały się: wpis wniesiony od skargi w wysokości 100 000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25 000 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.