I SA/Bk 276/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 maja 2023 r., nr 405.366/D-5/XXIV/22 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Sokółki z dnia 9 lipca 2020 r. numer F.O.3120.1.8.2020; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej B. S.A. w B. kwotę 15.308 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 16 kwietnia 2020 r. B. S.A. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik") zwróciła się do Burmistrza Sokółki (dalej powoływany jako: "Burmistrz", "organ I instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2017. Powstanie tej nadpłaty uzasadniono błędnym zadeklarowaniem nieruchomości, na terenie których znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnik wskazał działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 176.592 m2, budynek "rampy wyładowczej" (pow. użytk. 4.131,44 m2) oraz wymienił budowle (lub ich części) stanowiące infrastrukturę kolejową o łącznej wartości 10.421.905,76 zł. 2. Decyzją z 9 lipca 2020 r. nr F.0.3120.1.8.2020 Burmistrz określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 674.886 zł oraz stwierdzono nadpłatę w tym podatku w kwocie 123.909 zł (odmówiono zarazem stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, tj. w kwocie 335.309 zł). W następstwie odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na braki w materiale dowodowym oraz zwracając uwagę na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). 3. Decyzją z 25 kwietnia 2022 r. nr F.0.3120.1.8.2020 Burmistrz określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 788.673 zł oraz stwierdzono nadpłatę w tym podatku w kwocie 10.122 zł (odmówiono zarazem stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, tj. w kwocie 449.096 zł). Stwierdzona nadpłata miała związek z ujawnieniem mniejszej powierzchni użytkowej hali magazynowej nazwanej przez podatnika "rampą wyładowczą" (w odwołaniu – "rampą towarową"). Od deklarowanej przez podatnika powierzchni 4.131,44 m2 odjęto powierzchnię części niebędącej budynkiem (446,69 m2) - podatek zapłacony od tej powierzchni okazał się nadpłatą. 4. W następstwie odwołania Spółki Kolegium wydało w dniu 19 maja 2023 r. decyzję nr 405.366/D-5/XXIV/22, którą utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do Spółki miałoby znamiona pomocy publicznej. Uznał bowiem, że zwolnienie podatkowe jest środkiem przyznanym przez Państwo przynoszącym korzyść przedsiębiorcy, przy czym jest to korzyść gospodarcza, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa (w przypadku zwolnienia wprowadzonego do przepisów prawa nie jest już konieczny tzw. test prywatnego inwestora). Stwierdził też, że omawiane zwolnienie sprzyja pewnym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, tzn. jest selektywne. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zdaniem Kolegium traktować jako odstępstwo od systemu odniesienia, tj. polskiego systemu opodatkowania nieruchomości, które nie jest uzasadnione ani charakterem, ani ogólną strukturą tego systemu. Różnicuje ono bowiem sytuacje różnych przedsiębiorców branży transportowej, znajdujących się w podobnej sytuacji. Tylko pozornie przysługuje ono każdemu przedsiębiorcy, który posiada infrastrukturę kolejową i pozornie każdy przedsiębiorca mógłby taką infrastrukturę posiadać. Zastosowanie w stosunku do Spółki zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdaniem organu odwoławczego wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TFUE) poprzez uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi pomoc publiczną, a w konsekwencji uznanie, że nieruchomości wykazane przez Spółkę jako zwolnione podlegają opodatkowaniu; 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że ustawowe zwolnienie dotyczące elementów infrastruktury kolejowej nie stanowi pomocy publicznej. W opinii Spółki twierdzenie Organu należy uznać za nieprawidłowe, gdyż właśnie ze względu na fakt, że zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, to nie jest możliwe określenie, że zwolnienie sprzyja jakimkolwiek konkretnie oznaczonym przedsiębiorcom, bądź przyczynia się do wspierania produkcji niektórych towarów. Ponadto w ocenie Spółki Kolegium przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika zawartą w art. 121 o.p., gdyż zmieniło pierwotne stanowisko prezentowane przez organ w toku postępowania. Prowadzone postępowanie w swej istocie dotyczyło bowiem kwestii tego, czy zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną. W pierwotnej decyzji Kolegium zawarło przytoczony powyżej fragment, w którym wskazało, że zgadza się z podatnikiem, że przytoczone zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 7. Postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. sąd zawiesił postępowanie sądowe. Uznał, że skoro w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczy kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w kontekście braku zastosowania procedury z art. 108 TFUE przy wprowadzaniu przez ustawodawcę zmian w ww. przepisie krajowej ustawy podatkowej, to przedstawione przez NSA postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 3/22 pytania prejudycjalne odnoszą się wprost do problematyki prawnej niniejszej sprawy. 8. Postanowieniem z 9 maja 2025 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w powoływanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). 5. Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, WSA w Białymstoku stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści, zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy") do Komisji Europejskiej. Trafnie zauważył autor skargi, że fakt, iż Komisja Europejska uznała, że zwolnienie budowli kolejowych wraz instalacjami i urządzeniami oraz gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego stanowi od 1 maja 2007 r. nową pomoc, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia, które analizowała Komisja, był odmienny od zwolnienia infrastruktury kolejowej przewidzianego w obowiązujących w 2017 r. przepisach, które zostały wprowadzone nowelizacją z 1 stycznia 2017 r., znacząco poszerzającą krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnienia. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE. 6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. 7. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. 8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).