I SA/Po 206/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. W. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (sprostowana postanowieniem z 18 czerwca 2020 r. nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania J. W. i J. W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta M. P. z 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Prezydent ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. położonej w [...] przy [...]. Wysokość zobowiązania została określona w następujący sposób: - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2.2m, pow. 3,74 m2, stawka [...] zł/m2, podatek [...] zł - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,2 m wysokości, pow. 34,77 m2, stawka [...] zl/m2, podatek [...] zł, - grunt - pozostałe o pow. 25,25 m2, stawka [...] zł/lm2, kwota podatku [...] zł, Razem: [...] (po zaokrągleniu). Wobec przedmiotu opodatkowania organ I instancji zastosował stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z nabyciem udziału w ww. nieruchomości przez skarżących w ramach ich spółki cywilnej. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że pominięto drugą część przepisu. Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, kwestionując opodatkowanie udziału we własności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) za 2019 r. mieszczącej się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Zdaniem strony organ nieprawidłowo opodatkował udział w hali garażowej stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołaną na wstępie decyzją z 30 grudnia 2019 r.,SKO w uzasadnieniu stwierdziło, że w jego ocenie odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego danego roku podatkowego. SKO wskazało, że wymiar podatku od nieruchomości ustalany jest zarówno w oparciu o treść księgi wieczystej jak i o treść ewidencji gruntów i budynków. Treść księgi wieczystej jest wiążąca dla organu podatkowego co do faktu własności gruntu w przypadku braku posiadacza samoistnego nieruchomości innego niż wpisany w KW właściciel. Działy nr II-IV księgi wieczystej objęte są zasadą rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Zmiany treści wpisów w tych działach stanowią podstawę dokonania zmian treści ewidencji gruntów w zakresie właściciela nieruchomości. Natomiast zmiana danych geodezyjnych ujawnionych w ewidencji gruntów stanowi podstawę ujawnienia tej treści w księdze wieczystej w jej dziale I-O. W tym wypadku treść ewidencji gruntów i dokumenty geodezyjne są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i sądu wieczystoksięgowego dokonującego wpisu w treści księgi wieczystej danych najpierw ujawnionych w ewidencji gruntów. Treść ewidencji gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego co do danych tego gruntu (powierzchni, klasy gruntu) a nie danych jego właściciela, natomiast treść KW wiąże organ co do okoliczności związanych z własnością nieruchomości (kto i od kiedy jest właścicielem a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) a nie co do powierzchni czy klasy gruntu. SKO podzieliło stanowisko Prezydenta, że w niniejszej sprawie sporny lokal niemieszkalny winien zostać dla celów podatkowych zaszeregowany do kategorii - budynek pozostały (niemieszkalny). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że pominięto drugą część przepisu tj. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinęli i umotywowali podniesione w niej zarzuty. Wskazują, że przedmiotem opodatkowania jest część obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zdaniem podatników podstawowym znaczeniem dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości mają dane zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w wypisie z kartoteki budynków. Z tych dokumentów wynika, że na działce [...] przy ul [...] dopuszczalna była wyłącznie zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, w ramach której dopuszcza się lokalizację garaży z przeznaczeniem na zapewnienie stanowisk postojowych dla samochodów osobowych. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków główna funkcja budynku to: "budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Jako całość obiekt budowlany służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W opinii skarżących bez znaczenia dla wymiaru podatku jest, czy część budynku (np. samodzielne pomieszczenie garażu) stanowi odrębny przedmiot własności w rozumieniu przepisó ustawy o własności lokali. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie 07 sierpnia 2020 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej zarejestrowanej w T. K. pod sygn. akt SK 23/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 07 sierpnia 2020 r. I SA/Po 206/20 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które postanowieniem z 26 października 2022 r. zostało podjęte. Skarżący pismem procesowym z 14 listopada 2023 r. wnieśli o zobowiązanie Prezydenta przez Sąd do: 1. przesłania dokumentów, z których wynika, że budowa całego obiektu budowlanego realizowana na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] wydanego przez Prezydenta, z dnia 17.04.2015 r. sygn. [...] w rozumieniu przepisów prawa budowlanego została zakończona, 2. przeprowadzenia kontroli poprawności zapisów w ewidencji gruntów i budynków: Identyfikator budynku [...], numer pozycji kartoteki budynków [...] dotyczących ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym) dotyczącym obiektu w budowie, o którym mowa w pkt 1 oraz do przesłania wniosków końcowych z kontroli, 3. wyjaśnienia okoliczności wystawiania zaświadczeń o samodzielności lokali przez Prezydenta, które umożliwiały ustanawianie odrębnej własności materialnych części obiektu w budowie, o którym mowa w pkt 1, przed jej zakończeniem, 4. wyjaśnienia wystawienia zaświadczenia, znak [...] o samodzielności lokalu obejmującego całą kondygnację podziemną (w tym niesamodzielne pomieszczenie garażu wielostanowiskowego), co jest niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji SKO, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i dokonanie kontroli sądowej wydanej decyzji. Z aktu notarialnego z dnia 28 sierpnia 2018 r. Rep. A nr [...] wynika, że skarżący działający jako wspólnicy spółki cywilnej pod firmą J. W., J. W. "[...]" spółka cywilna będący przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą nabyli lokal mieszkalny oraz udział we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej. Spór dotyczy wyłącznie opodatkowania udziału w lokalu stanowiącym halę garażową. W tym miejscu wskazać należy, że wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych w hali garażowej) stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, wypowiedział się N. S. A. w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (publ. CBOSA, baza), w której wskazał, że "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." – czyli stawki właściwej jak dla budynków pozostałych (niemieszkalnych). . Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: (a) mieszkalnych - [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej, (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie ma wątpliwości, że hala garażowa stała się odrębną od budynku mieszkalnego nieruchomością wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym. Pozostaje zatem ocena, czy organy prawidłowo uznały w sprawie, że tego udział w tej nieruchomości może być uznany za związany z działalnością gospodarczą oraz opodatkowany inną stawką podatku niż budynek mieszkalny. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczy posiadanie gruntu, budowli lub budynku przez przedsiębiorcę, aby uznać, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że miejsce postojowe w hali garażowej skarżący nabyli jako przedsiębiorcy. Zatem będące w posiadaniu przedsiębiorcy miejsce parkingowe znajdujące się w hali garażowej – stanowi zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hali garażowej stosownie do jej charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - kluczowe znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garażu stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Stosownie do definicji legalnej przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sporna hala garażowa - podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości przyjętą dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Pogląd ten jest zgodny ze wskazaną wyżej uchwałą siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. W uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. W konsekwencji lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Zgodnie z najnowszym orzeczeniem T. K. z 18 października 2023 r. SK 23/19 (OTK-A 2023, nr 88, LEX nr 3615776), przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niezgodne z konstytucją w zakresie, w jakim umożliwiają - na potrzeby podatku od nieruchomości - uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze. TK zakwestionował także przepisy, w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie stawek podatku od wyodrębnienia lub niewyodrębnienia garażu, jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W części II wyroku TK z 18 października 2023 r. orzeczono, że przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna. Jak stwierdził TK, brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, że sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez TK rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia. Ustalenie to doprowadziło TK do stwierdzenia, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., są niezgodne z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Skutkiem wyroku TK z 18 października 2023 r. jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. Odroczenie wejścia w życie wyroku oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdził, przestaną obowiązywać od 01 stycznia 2025 r. W związku z powyższym do tego czasu obowiązujący przepis należy wykładać zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA. Należy również wskazać, że sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowań dowodowych. Badanie zgodności z prawem dokonują w oparciu o materiał zgromadzony w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą. Dlatego wnioski zawarte w piśmie procesowym nie mogły być przez Sąd uwzględnione. Dopóki nie będą dokonane zmiany w ewidencji gruntów, dopóty organy podatkowe będą uwzględniać przy wymiarze podatku dane tam ujawnione, tak bowiem stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. nr 1752). Zarzuty skarżących dotyczące konieczności korekty wpisów ewidencyjnych nie stanowią podstawy do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości czynności i decyzji innego organu właściwego w sprawie ewidencji gruntów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.