III FZ 114/24

Dnia 20 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia E. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/23 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.24.2023.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z 21.12.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1782/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7.06.2023 r., nr 1401-IEW1.4123.24.2023.AP, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 2.1. W skardze skarżąca zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29.12.2022 r. na podstawie art. 61 § 2 ust. 1 p.p.s.a. Następnie w piśmie z 12.07.2023 r. wskazała, że podtrzymuje wniosek zawarty w skardze i wnosi na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu zakończenia niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował, że do dnia przekazania odpowiedzi na skargę nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca nie wykazała istnienia określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanek, warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Ponadto do wniosku nie dołączyła żadnych dokumentów obrazujących sytuację finansową, które pozwoliłyby uprawdopodobnić podnoszone okoliczności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku z urzędu dokonał analizy dokumentów i oświadczeń złożonych przez skarżącą w toku postępowania w sprawie przyznania prawa pomocy. W ocenie WSA w Warszawie zamieszczone dokumenty nie wskazują żeby w sprawie zaszły przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. 3. Stanowisko skarżącej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. przez nieuprawnione stwierdzenie, że w stosunku do skarżącej nie zostały spełnione przesłanki pozytywne z ww. przepisu uprawniające do skorzystania przez nią z dobrodziejstwa przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy właściwa analiza przytoczonego przepisu z uwzględnieniem stanu faktycznego w sprawie prowadzi do wniosków odmiennych. Wniosła na podstawie art. 195 § 2 p.p.s.a. o uchylenie przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. wniosła o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, względnie o zmianę zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że WSA w Warszawie wydając postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę kluczowej kwestii jaką w sprawie jest wysokość kwoty nałożonej przez organ administracyjny na skarżącą. Wykonanie zaskarżonej decyzji w ocenie skarżącej doprowadzi do paraliżu działań skarżącej, tj. zajęcia rachunków bankowych, wynagrodzenia, zajęcia ruchomości oraz nieruchomości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w art. 61 § 1 p.p.s.a., jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Wydając postanowienie w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 w związku z art. 166 p.p.s.a.), co nie wpływa na to, że przesłanką wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez wnioskodawcę okoliczności określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje przesłanki pozytywne uwzględnienia wniosku, które stanowią: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W rozpoznawanej sprawie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała istnienia określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanek, warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Skarżąca zawarła w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego, lecz w żaden sposób go nie uzasadniła. Nie przedstawiła żadnego konkretnego argumentu wskazującego na potrzebę czy konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz nie okazała żadnych dokumentów przemawiających na rzecz wniosku. Przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej WSA w Warszawie również dokonał z urzędu analizy dokumentów i oświadczeń złożonych przez skarżącą w toku postępowania w sprawie przyznania prawa pomocy. Nie wskazywały one jednak, żeby zaszły przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie jest wystarczające samo powtórzenie przez skarżącą treści przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się bowiem do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności w stosunku do wnioskodawcy jest zasadne. Nie wystarczy więc powołać się ogólnikowo na wyrządzenie znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, jak to ma miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu uniemożliwiał WSA w Warszawie jego merytoryczną ocenę. Wskazane w zażaleniu okoliczności, że wszczęcie wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego skutkować będzie zajęciem otrzymanego wynagrodzenia, czy też zajęciem nieruchomości i ruchomości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno uznać za skutkujące ryzykiem wyrządzenia "znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków" w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. "Znaczna szkoda" to szkoda (majątkowa lub niemajątkowa), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego, a "trudne do odwrócenia skutki" to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe, powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Skarżąca umotywowała zaś swoje żądanie, które podtrzymała składając zażalenie, powołując się na "zwykłe" następstwa wykonania decyzji, tj. skutki wynikające z zastosowania wobec niej środków egzekucyjnych przez właściwe organy. Tymczasem zaskarżona decyzja organu kreuje obowiązek skarżącej o charakterze pieniężnym. Ewentualne uchylenie tej decyzji w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, które nastąpiłoby po wykonaniu lub częściowym wykonaniu tej decyzji, rodzi obowiązek organu egzekucyjnego zwrotu na rzecz skarżącej wyegzekwowanych do tego czasu środków wraz z odsetkami. "Finansowe" skutki wykonania decyzji organu mają zatem charakter odwracalny i nie wyczerpują przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego zażalenie, ani uregulowanie dobrowolne przez skarżącą ww. zobowiązania podatkowego, ani wyegzekwowanie go w drodze przymusu nie zagrozi jej egzystencji przez niebezpieczeństwo wyrządzenie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Prowadzenie egzekucji administracyjnej zastało unormowane w przepisach ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki przewidziane w ustawie, natomiast stosownie do § 2 ww. artykułu, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe. Jeżeli dochodzona jest należność pieniężna, to organ egzekucyjny w pierwszej kolejności stosuje środek egzekucji z pieniędzy, dopiero w dalszej kolejności zajmuje wynagrodzenie, rachunek bankowy czy sięga po inne środki przymusu. Zaznaczyć także należy, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzone zostały ograniczenia w prowadzeniu egzekucji (art. 8-10 u.p.e.a.), które gwarantują zachowanie zobowiązanemu i jego rodzinie warunków wystarczających, według prawodawcy do humanitarnej egzystencji, choć w gorszych standardach niż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Pogorszenie jednak warunków egzystencji wnioskodawcy nie stanowi jeszcze powodu, aby wstrzymywać wykonanie ostatecznej decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że sama kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji jest tak wysoka, iż wskazuje na konieczność wstrzymania jej wykonania. Jego uwzględnienie oznaczałoby konieczność każdorazowego uwzględniania, niejako z urzędu, wniosku strony w przypadku decyzji, w której wskazana wysokość zobowiązania jest wysoka. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że wykonanie zaskarżonej decyzji może mieć wpływ na finanse skarżącej, jednak instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Takie w niniejszej sprawie nie występują, co prawidłowo ocenił WSA w Warszawie. 4.2. Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., jak w sentencji postanowienia. Sędzia NSA Stanisław Bogucki