III FSK 1169/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 396/25 w sprawie ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 15 maja 2025 r. nr BF.3120.2.5.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 1. Postanowieniem z 23 czerwca 2025 r. I SA/Wr 396/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "Zakład", "strona") na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z 15 maja 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz zwrócił stronie kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że wnoszący skargę w niniejszej sprawie Zakład jest gminną jednostką budżetową Gminy M. (dalej: "Gmina"). Przedmiotem zaś skargi była interpretacja indywidualna, dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należącej do Gminy, którą Zakład wykorzystuje do realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie sądu pierwszej instancji, spór co do legalności zaskarżonej interpretacji nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Skargę Zakładu należało uznać za niedopuszczalną, albowiem w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) zakład budżetowy gminy nie posiada własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, podlegającego ochronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w zaskarżeniu wydanej przez wójta tejże gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania majątku gminy podatkiem od nieruchomości. Zakład ów - pozostając jednostką organizacyjną gminy powołaną do realizacji zadań własnych gminy - nie dysponuje interesem prawnym, który byłby odrębny od interesu prawnego samej gminy lub z nim sprzeczny. Podkreślono, że Zakład, jako jednostka organizacyjna gminy, w niniejszej sprawie nie może korzystać z prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem pozostaje elementem szeroko rozumianej administracji publicznej, a nie jest jednostką spoza struktury tejże administracji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). . 3. Skargę kasacyjną od wskazanego wcześniej postanowienia wniósł Zakład zaskarżając je w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, iż wniesienie skargi przez Zakład było niedopuszczalne z uwagi na brak interesu prawnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Wójt Gminy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie jako nieodpowiadające prawu podlega uchyleniu. 5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego przez samorządowy zakład budżetowy gminy na interpretację podatkową wydaną przez organ wykonawczy tej samej gminy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Zakład nie posiada w takim układzie procesowym interesu prawnego do wystąpienia ze skargą. W ocenie natomiast strony jest to stanowisko błędne gdyż posiada on interes prawny do zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek i dotyczącej jego obowiązków jako podatnika podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast na podstawie art. 14j § 1 o.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa. Interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku na indywidualny charakter sprawy jest niezbędnym warunkiem do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie Zakład wykazał we wniosku interpretacyjnym, że powziął wątpliwość co do zasadności traktowania budowli wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przeznaczonej do realizacji zadań własnych Gminy polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Status Zakładu jako zobowiązanego nie był kwestionowany na etapie postępowania przed organem interpretacyjnym. Powyższej oceny nie zakwestionował również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, co w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem, że Zakładowi jako podatnikowi przysługuje status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Posiadanie przymiotu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym przekłada się na jego sytuację procesową w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W myśl art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Użycie w tym przepisie terminu "skarżący" wymaga doprecyzowania, kto może zostać uznany za skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc kto jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tym zakresie przywołać należy art. 50 p.p.s.a., w myśl którego uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (§ 1) oraz uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2). Pojęcie interesu prawnego na gruncie p.p.s.a. należy oceniać z uwzględnieniem normy prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, konkretnej sytuacji prawnej zindywidualizowanego podmiotu oraz wpływu, jaki zastosowanie danej normy może wywierać na jego sytuację. Istotą interesu prawnego jest zatem powiązanie z konkretną normą prawną, którą można jednoznacznie wskazać jako jego podstawę. Dokonując wykładni art. 50 p.p.s.a., nie można abstrahować od wykładni systemowej, w szczególności wybiórczo uwzględniając niektóre przepisy, a niektóre pomijając tak jakby nie miały żadnego znaczenia. Oceniając "interes prawny" Zakładu, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., pod kątem jego legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, należy mieć na względzie art. 14c § 3 o.p., w myśl którego interpretacja indywidualna powinna zawierać pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wykładnia systemowa, obejmująca ten przepis, prowadzi do konkluzji, że prawo (interes prawny) zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyłącznie zainteresowany w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II o.p., a w szczególności art. 14b § 1 o.p. (por. J. Brolik, op. cit., s. 212-213). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza zatem, że "zainteresowany" w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Innymi słowy, jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa. Stwierdzenie, że dany podmiot był "zainteresowanym" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., uzasadnia ocenę istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem. Jak wynika z akt sprawy, Zakład został uznany przez Wójta zainteresowanym wyjaśnieniem, czy obiekty przeznaczone do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej powinny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w związku z tym - okoliczności podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakład był zatem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., natomiast o właściwości rzeczowej Wójta do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j § 1 o.p. Oceniając dopuszczalność wniesienia skargi przez Zakład na otrzymaną interpretację indywidualną, w świetle art. 50 p.p.s.a. nie można pominąć tego pierwotnego interesu, którego istnienie rzutuje na sytuację prawnoprocesową w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w świetle art. 14j § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Przyjęcie takiej zasady oznacza, że wnioskodawca nie ma żadnej dowolności w wyborze organu udzielającego interpretacji. Interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości a zatem, uwzględniając regulację art. 1c u.p.o.l., Wójt, działający jako organ administracji publicznej w art. 14j § 1 o.p., był właściwy do wydania tej interpretacji. Nieuprawnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnej stron postępowania, odmawiając możliwości zaskarżenia do sądu interpretacji podatkowej, gdy po stronie zainteresowanej występuje jednostka organizacyjna gminy, a organem interpretacyjnym jest wójt, burmistrz, prezydent (będący jednocześnie reprezentantem gminy), a dopuszczając możliwość zaskarżenia w sytuacji niewystępowania takich powiązań samorządowych np. gdyby jednostka gminy zaskarżyła interpretację wydaną, na podstawie art. 14b § 1 o.p., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezasadne jest również ograniczanie prawa zakładu budżetowego gminy do zaskarżenia interpretacji podatkowej wydanej przez samorządowy organ interpretacyjny w myśl art. 14j § 1 o.p., względem każdej innej strony, która taką interpretację wydaną w indywidualnej sprawie mogłaby zaskarżyć. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. i wobec tego bezpodstawnie odrzucił skargę strony. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 57a p.p.s.a., odniesie się do argumentów merytorycznych zawartych w złożonej w sprawie skardze. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.