I SA/Sz 18/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2024 r. nr 3201-IOA.4246.2.2024.16 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2024 r. o nałożeniu na K. D. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na siedmiu jednostkach komputerowych HP o wymienionych numerach bez koncesji. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] marca 2022 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili czynności w lokalu przy ul. [...] w S. . Ujawnili 7 urządzeń komputerowych HP o wymienionych numerach wraz z komputerem sterującym HP o podanym numerze. Eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na jednostkach komputerowych ujawnił, że gry wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 4 ustawy o grach hazardowych (Dz.U.2020.2094 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności Służby Celno-Skarbowej - u.g.h.). Gry prowadzone były bowiem na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), zawierały element losowości, a wygranymi w tych grach były rzeczy (punkty kredytowe, służące do podjęcia kolejnej gry), jak i pieniądze (wypłacane przez obsługę lokalu). Lokal, w którym ujawniono automaty, nie posiadał statusu legalnego ośrodka gier. W trakcie czynności przesłuchano świadków obecnych w lokalu na okoliczność urządzania gier na automatach (B. K., K. T., I. W., K. B.). Wymieniony lokal był własnością A. O. i został wynajęty osobom z [...]. Osoby podpisujące umowę najmu (kobieta i mężczyzna) powiedziały właścicielowi, że w lokalu będzie kawiarenka internetowa. Po tygodniu od wejścia funkcjonariuszy komputery zostały ponownie wstawione i lokal dalej funkcjonuje. A. O. rozpoznał K. D. jako osobę, która mogła być przy podpisywaniu umowy najmu. W następstwie czynności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej [...] września 2023 r. został sporządzony akt oskarżenia między innymi dotyczący urządzania przez K. D. gier na siedmiu urządzeniach komputerowych od [...] października 2020 r do [...] marca 2022 r. w wymienionym lokalu. Ponadto akt oskarżenia dotyczy również ośmiu innych kontroli w różnych lokalach na terenie S., w których nielegalnie urządzane były gry na automatach. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2024 r. wymierzył K. D. karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier hazardowych na siedmiu jednostkach komputerowych baz koncesji w lokalu przy ul. [...] w S. W wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ stwierdził, że analizowane urządzenia były wyposażone w monitor, klawiaturę i myszkę sterującą. Wszystkie były podłączone do jednego komputera centralnego połączonego z routerem i rejestratorem internetowym. Prawidłowe działanie urządzeń wymagało podłączenie do sieci Internet. Dostęp do gier możliwy był poprzez sieć Internet. Gra na wszystkich jednostkach komputerowych polegała na wprawieniu w ruch wirtualnych bębnów z naniesionymi na nich różnymi symbolami. Każdorazowe uruchomienie bębnów skutkowało automatycznym pobraniem stawki za udział w grze. Gdy po zatrzymaniu się bębnów układ symboli był korzystny zgodnie z tabelą wygranych, to wynik ten skutkował wygraną. Gracz mógł otrzymać wygraną bądź podjąć próbę podwojenia wygranej w trybie losowego wyboru kart. Gry na wszystkich automatach rozgrywały się o wygrane pieniężne, jak również o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry). Gracz miał wpływ na: wielkość środków pieniężnych, jakie przeznaczy na grę; wybór gry; wysokość stawki za grę; moment uruchomienia gry; czas grania. Nie miał żadnego wpływu na: moment zatrzymania się obrotowych bębnów; prędkość poruszania się bębnów; układ symboli; wysokość wygranej przypisanej do konkretnego układu symboli. Obrót bębnów był na tyle szybki, że gracz nie był w stanie zidentyfikować symboli, które pojawiały się na poszczególnych bębnach i nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów, aby utworzyły układ skutkujący wygraną. Zatem gry miały charakter losowy. Wygrana była wynikiem wyłącznie losowego układu bębnów. W dalszej kolejności organ motywował, że urządzanie gier oznacza podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów - w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry według art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania, czynności. Jest nim zarówno prawny dysponent urządzeń, który wprowadza automaty do lokalu w celu prowadzenia działalności hazardowej, jak i każdy podmiot zaangażowany w proces urządzania gier. Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia z [...] września 2023 r., dotyczący dziewięciu przeszukanych lokali, w których na jednostkach komputerowych urządzane były gry na automatach. Lokale znajdowały się w różnych punktach S. i jeden w S. (ten wymieniony w niniejszym postępowaniu). Każdorazowo przesłuchani zostali gracze oraz pracownicy, właściciele lokali i wynajmujący. Analizowano: połączenia sieci komórkowej, zapisy z urządzeń rejestrujących, umowy o dostarczenie energii elektrycznej i o korzystanie z Internetu, operacje na rachunkach bankowych, wiadomości tekstowe na komunikatorze. Zdaniem organu, z tego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że K. D. poszukiwała pracowników na potrzeby urządzania gier na automatach. Zatrudniała ich. Jednocześnie informowała pracowników lokali o tym, że praca nie jest legalna i w razie pytań mają mówić, że to kawiarenka internetowa. Pracownicy lokali mieli przyjmować pieniądze od graczy i wypłacać wygrane. K. D. wypłacała pracownikom wynagrodzenia. Do niej należało dzwonić w razie problemów. Przywoziła pieniądze na wygrane. Odbierała utarg. Angażowała się w wyszukiwanie lokali, zawieranie umów najmu, w zapewnienie pracownikom mieszkania. Pracę K. D. nadzorowały osoby z [...]. Była określana przez pracowników jako kierownik lokali z szefem w [...]. K. D. była osobą decyzyjną w sprawach funkcjonowania lokali, prowadzenia w nich gier. Instruowała pracowników, że mają usuwać zapisy kontaktów. Płaciła za mieszkania pracowników i za lokale, w których urządzano gry hazardowe. W przypadku lokalu położonego w S. pracownika zatrudniał O. S.. K. D. bywała w tym lokalu. Przywoziła pieniądze na wygrane, odbierała utarg, zajmowała się sprawami firmowymi. Pracownik lokalu był z nią w telefonicznym kontakcie. Działała razem z O. S.. Wspólnie wyznaczyli pracownikowi zakres obowiązków, układali grafiki, decydowali o wynagrodzeniu pracownika, terminie wypłaty. Dopłacali pracownikowi do czynszu za mieszkanie. K. D. twierdziła, że dostawała środki "na otwarcie i rozkręcenie lokali" od innych osób. To były osoby z [...]. Pieniądze miały pokryć czynsz, prąd, mieszkania dla pracowników. Kontaktowała się z tymi osobami, wysyłała zdjęcia i filmiki. Zawsze ktoś w ich imieniu przyjeżdżał i rozliczała się z tymi osobami. Płacono jej [...] zł miesięcznie od każdego lokalu. Kiedy utarg nie wystarczył na koszty, wtedy te osoby przywoziły pieniądze. Chciała się zwolnić, gdy działalnością zaczęły interesować się organy, służby. W listopadzie 2021 r. przyjechała do S. i oddała wszystkie dokumenty. Jednak zgodnie z ustaleniami organu K. D. po rzekomym zrezygnowaniu z omawianej nielegalnej działalności nadal nadzorowała pracę pracowników, opłacała z utargu lokale, wypłacała wynagrodzenia pracownikom, prowadziła z nimi rozmowy telefoniczne. Z telefonów (o podanych numerach): - od [...] grudnia 2020 r. do [...] grudnia 2021 r. dokonała 27 połączeń z numerem telefonu jednego z lokali, w którym znajdowały się automaty do gier; - od [...] czerwca 2021 r. do [...] września 2021 r. dokonała 75 połączeń z numerem telefonu należącym do osoby, która w jednym z lokali zajmowała się pieniędzmi; - od [...] maja 2021 r. do [...] listopada 2021 r. wykonała 106 połączeń z numerem telefonu pracownika lokalu z automatami do gier; - od [...] listopada 2021 r. do [...] grudnia 2021 r. wykonała 14 połączeń z numerem telefonu należącym do właścicielki lokalu z automatami do gier. Organ zwrócił uwagę na połączenia z telefonu, którego abonentem był O. P. (osoba związana z lokalem, w którym urządzano nielegalne gry hazardowe). To w jego imieniu K. D. podpisała umowę na dostawę energii elektrycznej do jednego z lokali. W umowie podała swój prywatny numer telefonu obok danych O. P.. Od [...] czerwca 2021 do [...] listopada 2022 r. odnotowano 388 połączeń, prób połączeń, wiadomości. K. D. również się z nim kontaktowała. Od [...] stycznia 2022 r. do [...] marca 2022 r. wykonała 16 połączeń telefonicznych. K. D. przelewała otrzymane środki finansowe na rzecz spółki z o.o. H. V. (spółka H) oraz O. S.. Konta K. D. i spółki H były zasilane wpłatami we wpłatomatach (nie wiadomo, z jakiego tytułu i kto dokonywał wpłat). Spółka H nie przekazywała do sądu informacji o sprawozdaniach finansowych. Według PKD działalność spółki H miała być związana z podawaniem posiłków, restauracjami i innymi placówkami gastronomicznymi. Spółka H nie rozliczała się podatkowo. Wobec tego, w ocenie organu, spółka H została utworzona jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Powyższe dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne doprowadziły organ do stwierdzenia, że K. D. brała udział w nielegalnym urządzaniu gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Na zakończenie organ odnotował art. 189a § 2 pkt 1, pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 - K.p.a.) i motywował, że wysokość kary pieniężnej zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h. została określona w sposób sztywny. Zatem nie podlegała miarkowaniu. Z tego względu przesłanki wymiaru kary pieniężnej określone w art. 189d K.p.a. nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Także art. 189f K.p.a. nie zobowiązywał organu do odstąpienia od wymierzenia kary K. D., skoro nie zaprzestała nielegalnej działalności z własnej inicjatywy. Organ prowadził wobec K. D. postępowania, które dotyczyły innych nielegalnie działających jednostek komputerowych (kontrole z: [...] maja 2021 r., [...] września 2020 r., [...] listopada 2020 r., [...] listopada 2020 r., [...] stycznia 2021 r., [...] listopada 2021 r., [...] września 2021 r., [...] lutego 2022 r.). Jednostki komputerowe znajdowały się w różnych lokalizacjach. Były zajmowane. K. D. wstawiała kolejne urządzenia. Jednocześnie w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Odpowiedzialność przewidziana w art. 89 u.g.h. ma na celu odzyskanie dochodów utraconych przez Skarb Państwa. Jednocześnie w wyniku ujawnienia automatów nie została nałożona na K. D. administracyjna kara pieniężna przez inny organ. Nie została też ukarana za wykroczenie, wykroczenie skarbowe lub skazana za przestępstwo, przestępstwo skarbowe. Na obecnym etapie przeciwko K. D. został wniesiony akt oskarżenia, obejmujący przestępstwo skarbowe. W podsumowaniu organ przyjął, że na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. należało wymierzyć K. D. karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez koncesji w wysokości [...] zł od każdego automatu, łącznie [...] zł od siedmiu. K. D. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art.187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. -O.p.) przez: - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności roli skarżącej w procederze organizowania gier hazardowych; - dowolną ocenę dowodów; - błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca organizowała gry hazardowe; - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z powodu wymierzenia kary pieniężnej osobie, która nie urządzała gier; - art. 90 ust. 1a u.g.h., polegające na wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości "[...] zł" z pominięciem sytuacji finansowej skarżącej, skali prowadzonej działalności, czasu trwania naruszenia; - "art. 223 § 1 pkt 2 ust. 1" O.p., bowiem organ powinien był uchylić decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2024 r. i umorzyć postępowanie. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2024 r. i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wykazywała, że organ nie wyjaśnił wątpliwości co do jej roli w organizowaniu gier hazardowych. "Organ pierwszej instancji dysponował aktem oskarżenia sporządzonym przez ten sam organ w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt RKS [...] Tym samym zaskakujące jest uproszczenie niniejszej sprawy i przesłuchanie jedynie świadków będących osobie w lokalu w S., z pominięciem przesłuchania pozostałych osób w sprawie, a mających wiedzę o rzeczywistej roli K. D. w organizowaniu gier hazardowych na jednostkach ujawnionych w lokalu przy ul. [...] w S., podmiotu organizującego gry hazardowe w lokalu przy ul. [...] w S., podmiotu czerpiącego zyski z organizowania gier hazardowych w lokalu przy ul. [...] w S.." Poza tym w toku postępowania nie przesłuchano skarżącej. Skarżąca motywowała, że latem 2021 r. rozwiązała współpracę ze spółką H. Oddała przekazane jej przedmioty. W dacie czynności podjętych przez funkcjonariuszy nie była w żaden sposób związana z organizowaniem gier hazardowych w lokalu przy ul. [...] w S.. Organ nie przesłuchał: V. H., O. S., S. K.. V. H. jest prezesem zarządu spółki H, która w rzeczywistości organizowała gry hazardowe we wszystkich lokalach, a skarżąca działała w imieniu spółki H. O. S. jest współoskarżonym i osobą rzeczywiście zajmującą się prowadzeniem gier w lokalu położonym w S. i w innych lokalach. S. K. miała ten sam zakres obowiązków co skarżąca. Są to tylko przykładowe osoby, które mają wiedzę o faktycznej roli skarżącej. Zdaniem skarżącej, organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. Przykładowo nie wyjaśnił: - jaki był stan wiedzy skarżącej o prowadzonych działaniach; - czy i na czyje polecenie rozdzielano utarg; - kto decydował o stanie zatrudnienia w lokalu; - jaką rolę w całym procederze miał V. H.; - kto rzeczywiście zarządzał spółką H; - jaką rolę pełniła spółka H w organizacji gier; - z kim kontaktowała się skarżąca za pośrednictwem komunikatora. Skarżąca podkreśliła konieczność bezpośredniego przesłuchania wymienionych świadków. Postępowanie karne prowadzono bez udziału skarżącej, bo rzekomo nie było znane jej miejsce zamieszkania. Ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie mieli możliwości zadawania pytań świadkom. Natomiast pytania dotychczas zadawane świadkom były sugerujące. W ocenie skarżącej, organ w sposób uproszczony przyjął, że musiała o wszystkim wiedzieć. Dowody wskazują na sytuację odwrotną. Skarżąca działała na rzecz i z polecenia V. H., który zarządzał spółką H i to spółka H zawierała umowy. Skarżąca pracowała na rzecz spółki H, nawet jeśli pensję wypłacano jej "pod stołem". Otrzymała pełnomocnictwo do zawierania umów od spółki H. Nie miała pełnej wiedzy o sposobie funkcjonowania spółki H, powodach nieskładania deklaracji podatkowych, błędach w prowadzeniu księgowości, osobach zarządzających. Wobec tego, w przekonaniu skarżącej, organ nie wykazał, aby zarządzała organizowaniem gier, uczestniczyła w organizowaniu gier, czerpała zyski z tej działalności. Na zakończenie skarżąca zwróciła uwagę, że należało miarkować wysokość kary ze względu na jej sytuację finansową, skalę prowadzonej działalności, czas trwania naruszenia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór skarżącej z organem sprowadzał się do kwestii, czy skarżąca urządzała gry na automatach i w następstwie do zasadności nałożenia na skarżącą kary przy zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Przy czym w myśl art. 2 ust. 3 - ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z kolei art. 3 u.g.h. przewiduje, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Według zaś art. 4 ust. 1 u.g.h. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ośrodkach gier - rozumie się przez to: a) kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk, b) salon gry bingo pieniężne - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się grę bingo pieniężne na podstawie zatwierdzonego regulaminu, c) salon gier na automatach - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk; 2) punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu; 3) urządzeniu do gier - rozumie się przez to wszelkie urządzenia, z wykorzystaniem których możliwe jest prowadzenie gry hazardowej oraz urządzenia, których działanie wpływa na prowadzenie gier; 4) urządzeniu losującym - rozumie się przez to urządzenie służące do ustalania wyników gry w loteriach pieniężnych, loteriach audioteksowych, grach liczbowych, loteriach promocyjnych i loteriach fantowych; 5) wydzielonym miejscu - rozumie się przez to miejsce z ograniczeniem wstępu dla osób poniżej 18. roku życia oraz zapewnia przestrzeganie przepisów dotyczących reklamy gier hazardowych. Ponadto art. 8 u.g.h. zawiera zasadę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Także do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, o czym mówi art. 91 u.g.h. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W art. 23a ust. 1, ust. 2 u.g.h. ustawodawca przyjął, że automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Powyższy obowiązek nie dotyczy terminali w kolekturach gier liczbowych służących do urządzania gier liczbowych lub sprzedaży loterii pieniężnych oraz urządzeń służących do urządzania gier liczbowych lub loterii pieniężnych urządzanych na terytorium więcej niż jednego państwa (gry multijurysdykcyjne). Rejestracja automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Z perspektywy przytoczonych unormowań prawnych sąd ocenia, że organ przeprowadził postępowanie w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni i sposób stosowania dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego, wprost zgodnie z jego treścią, według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie organ odtworzył rzeczywisty przebieg zdarzeń, prawdę obiektywną. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach, z pełną świadomością nielegalności tego procederu, który przynosił jej korzyści majątkowe. Tego rodzaju sytuację skarżąca całkowicie nieadekwatnie nazywała pracą za wynagrodzeniem wypłacanym "pod stołem". Tymczasem była to nielegalna działalność skarżącej i nielegalna korzyść majątkowa. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła ustaleń faktycznych organu, według których analizowane urządzenia były wyposażone w monitor, klawiaturę i myszkę sterującą. Wszystkie były podłączone do jednego komputera centralnego połączonego z routerem i rejestratorem internetowym. Prawidłowe działanie urządzeń wymagało podłączenie do sieci Internet. Dostęp do gier możliwy był poprzez sieć Internet. Gra na wszystkich jednostkach komputerowych polegała na wprawieniu w ruch wirtualnych bębnów z naniesionymi na nich różnymi symbolami. Każdorazowe uruchomienie bębnów skutkowało automatycznym pobraniem stawki za udział w grze. Gdy po zatrzymaniu się bębnów układ symboli był korzystny zgodnie z tabelą wygranych, to wynik ten skutkował wygraną. Gracz mógł otrzymać wygraną bądź podjąć próbę podwojenia wygranej w trybie losowego wyboru kart. Gry na wszystkich automatach rozgrywały się o wygrane pieniężne, jak również o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry). Gracz miał wpływ na: wielkość środków pieniężnych, jakie przeznaczy na grę; wybór gry; wysokość stawki za grę; moment uruchomienia gry; czas grania. Nie miał żadnego wpływu na: moment zatrzymania się obrotowych bębnów; prędkość poruszania się bębnów; układ symboli; wysokość wygranej przypisanej do konkretnego układu symboli. Obrót bębnów był na tyle szybki, że gracz nie był w stanie zidentyfikować symboli, które pojawiały się na poszczególnych bębnach i nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów, aby utworzyły układ skutkujący wygraną. Zatem gry miały charakter losowy. Wygrana była wynikiem wyłącznie losowego układu bębnów. Z materiału dowodowego omówionego przez organ wprost wynika, że skarżąca poszukiwała pracowników na potrzeby urządzania gier na automatach. Zatrudniała ich. Jednocześnie informowała pracowników lokali o tym, że praca nie jest legalna i w razie pytań mają mówić, że to kawiarenka internetowa. Pracownicy lokali mieli przyjmować pieniądze od graczy i wypłacać wygrane. Wypłacała pracownikom wynagrodzenia. Do niej należało dzwonić w razie problemów. Przywoziła pieniądze na wygrane. Odbierała utarg. Angażowała się w wyszukiwanie lokali, zawieranie umów najmu, w zapewnienie pracownikom mieszkania. Pracę skarżącej nadzorowały osoby z [...]. Była określana przez pracowników jako kierownik lokali z szefem w [...]. Była osobą decyzyjną w sprawach funkcjonowania lokali, prowadzenia w nich gier. Instruowała pracowników, że mają usuwać zapisy kontaktów. Płaciła za mieszkania pracowników i za lokale, w których urządzano gry hazardowe. Skarżąca zajmowała się między innymi wymienionym lokalem w S.. Przywoziła pieniądze na wygrane, odbierała utarg, załatwiała bieżące sprawy związane z urządzaniem gier na automatach. Pracownik lokalu był z nią w kontakcie. Działała razem z O. S.. Wspólnie wyznaczyli pracownikowi zakres obowiązków, układali grafiki, decydowali o wynagrodzeniu pracownika, o terminie wypłaty. Dopłacali pracownikowi do czynszu za mieszkanie. Ponadto skarżąca twierdziła, że dostawała środki "na otwarcie i rozkręcenie lokali" od innych osób. To były osoby z [...]. Pieniądze miały pokryć czynsz, prąd, mieszkania dla pracowników. Kontaktowała się z tymi osobami, wysyłała zdjęcia i filmiki. Zawsze ktoś w ich imieniu przyjeżdżał i rozliczała się z tymi osobami. Płacono jej [...] zł miesięcznie od każdego lokalu. Kiedy utarg nie wystarczył na koszty, wtedy te osoby przywoziły pieniądze. Przepływy środków finansowych na rachunkach bankowych świadczą o tym, że skarżąca przelewała otrzymane środki finansowe na rzecz spółki H oraz O. S.. Konta skarżącej i spółki H były zasilane wpłatami we wpłatomatach (nie wiadomo, z jakiego tytułu i kto dokonywał wpłat). Skarżąca była w stałym kontakcie z osobami wynajmującymi lokale, pracownikami lokali i innymi osobami zaangażowanymi w nielegalny proceder urządzania gier na automatach. Aktywnie brała udział w rozliczeniach finansowych dotyczących utrzymania tego procederu i czerpała z niego korzyści majątkowe (nawet jeśli tych korzyści w całości nie mogła zatrzymać tylko dla siebie z racji podziału ról między poszczególnymi uczestnikami stwierdzonego nielegalnego procederu). Wbrew przekonaniu skarżącej jej twierdzenia o zatrudnieniu w spółce H, czy o podejmowaniu czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę H nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nie można bowiem pomijać tej zasadniczej kwestii, że stosunki pracy, pełnomocnictwa ze swej prawnej istoty dotyczą wyłącznie legalnego obrotu, nie zaś nielegalnego procederu, w tym przypadku urządzania gier na automatach wbrew ustawie o grach hazardowych. Podobnie argument skarżącej, w którym zwracała uwagę, że latem 2021 r. "zrezygnowała z pracy" w spółce H, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Trzeba odnotować, że umowa "dzierżawy" lokalu położonego w S. została zawarta [...] października 2020 r. i obowiązywała poczynając od [...] listopada 2020 r. na czas nieokreślony (t. I k. 2100 akt przedstawionych sądowi). Z dowodów zebranych przez organ wynika jednoznacznie, że lokal objęty wymienioną umową służył wyłącznie nielegalnemu urządzaniu gier na automatach. W tym procederze aktywnie brała udział skarżąca. Natomiast data [...] marca 2022 r. jest istotna tylko w kontekście ujawnienia tej nielegalnej działalności przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Co więcej, organ wykazał, że także po lecie 2021 r. skarżąca pozostawała w kontakcie z osobami zaangażowanymi w urządzanie gier na automatach wbrew ustawie o grach hazardowych. Skarżąca, kwestionując zupełność materiału dowodowego, jego ocenę i wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, nie wymieniła, jakie konkretne okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia, na jakie konkretne okoliczności mieliby zeznawać świadkowie, o co konkretnie chciałaby zapytać świadków. Tym samym skarżąca nie wykazała obiektywnej, uzasadnionej potrzeby prowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Trzeba przy tym podkreślić, że postępowanie organu dotyczyło działalności skarżącej, a więc to skarżąca w rzeczywistości dysponuje najpełniejszą wiedzą o swojej roli w stwierdzonym przez organ procederze, tyle że tej wiedzy nie przedstawiła organom. Wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 2 ust. 3 - ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 3, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h., bazując przy tym na stanie faktycznym odtworzonym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Kara pieniężna nałożona w trybie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. nie jest objęta miarkowaniem ze względu na sytuację finansową adresata kary, skalę prowadzonej działalności, czas trwania naruszeń, co wynika z treści art. 90 ust. 1a, ust. 1b u.g.h., które wprost nie obejmują swoim zakresem art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy. Powoływany przez skarżącą art. 90 ust. 1a u.g.h. odnosi się bowiem wyłącznie do art. 89 ust. 3 u.g.h. Z kolei art. 90 ust. 1b u.g.h. nawiązuje jedynie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c, pkt 2, pkt 8, pkt 4, pkt 6, pkt 7. Tych przepisów organ nie stosował. Kara pieniężna została wymierzona skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Należy również zgodzić się z organem co do tego, że na gruncie ustawy o grach hazardowych nie był uprawniony do ingerowania w ustawową wysokość analizowanej kary pieniężnej z powołaniem się na przepisy K.p.a. Przesłanki kary pieniężnej, jaką wymierzył organ w kontrolowanej decyzji, zostały ściśle uregulowane w ustawie o grach hazardowych. To w konsekwencji oznacza, że przepisy K.p.a. nie miały zastosowania w zakresie wysokości tej kary, biorąc pod uwagę wyłączenie ustanowione w art. 189a § 2 pkt 1 K.p.a. W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu zarówno na płaszczyźnie proceduralnej, jak i przepisów o charakterze materialnym. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).