I SA/Wr 4/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 21 grudnia 2023 r., 25 stycznia 2024 r. i 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.50.2022 w przedmiocie dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. B. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 27 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.50.2022, którym – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej – uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z 12 września 2022 r. nr 0227-SKP.4103.4.2021, odmawiające dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B. sp. z o.o. z siedzibą we W. w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2016 r. oraz wglądu do akt tego postępowania, i umorzono postępowanie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że skarżąca była prezesem zarządu ww. spółki od sierpnia 2014 r. do stycznia 2018 r. Wobec spółki toczy się postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2016 r. Pismem z 22 sierpnia 2022 r. skarżąca złożyła do NUS wniosek o dopuszczenie jej jako strony do udziału w postępowaniu podatkowym oraz o udostępnienie jego akt, uzasadniając to faktem, że była prezesem zarządu spółki. Organ I instancji ww. postanowieniem z 12 września 2022 r. odmówił skarżącej dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki oraz odmówił wglądu do akt tego postępowania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) wynika, że tylko kurator może zastąpić stronę w "prowadzeniu jej spraw", w przypadkach, gdy nie jest ona zdolna do realizowania czynności prawnych z uwagi na brak organów (co miało miejsce w niniejszej sprawie), jak również prawo wglądu do akt przysługuje jedynie stronie. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie, w wyniku czego DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji wskazał, że o przyznaniu danemu podmiotowi przymiotu strony w postępowaniu podatkowym nie decyduje samo jego twierdzenie, że ma interes prawny w tym postępowaniu, lecz przesądza o tym organ podatkowy, który jest uprawniony do dokonania własnej, obiektywnej oceny, czy osoba składająca żądanie rzeczywiście posiada legitymację procesową. Zdaniem organu II instancji, skarżąca nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w przepisie art. 133 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą organ I instancji mógł wydać zaskarżone postanowienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem orzekania w formie postanowienia, czy też jakiegokolwiek innego aktu, o uznaniu czy też nieuznaniu danego podmiotu za stronę już toczącego się postępowania. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji, skarżąca wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzuciła błędną wykładnię przepisów, w szczególności art. 133 oraz art. 110-117a o.p., poprzez uznanie, że nie posiada interesu prawnego, aby wnosić o uznanie jej za stronę prowadzonego przez organ postępowania podatkowego oraz poprzez nieuznanie jej za stronę prowadzonego postępowania. Uzasadniając skargę, podano, że skarżąca zwróciła się o uznanie jej za stronę w prowadzonym postępowaniu z uwagi na fakt bycia jedynym członkiem zarządu spółki w okresie, za który toczy się postępowanie. Właśnie dlatego posiada największą wiedzę na temat przedmiotu jej działalności, która to wiedza jest kluczowa w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji stwierdził, że wystarczające jest to, że przesłuchał skarżącą w charakterze świadka. Tymczasem przesłuchanie to miało charakter jednorazowy i odbyło się 2-3 lata temu, a postępowanie wciąż jest prowadzone, a co za tym idzie są gromadzone dowody, w związku z czym oczywiste jest, że jednorazowe przesłuchanie jest niewystarczające i niewyczerpujące. Ponadto, zgodnie z Ordynacją podatkową, ewentualne niezaspokojone roszczenia będą rzutować na skarżącą jako osobę fizyczną, czym właśnie uzasadniony jest wniosek o uznanie jej za stronę postępowania. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 25 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 4/23), działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej: TFUE), zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm. [dalej: dyrektywa VAT]) w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; [dalej: TUE]; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej [członkowi zarządu osoby prawnej], która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?". Jednocześnie postępowanie sądowe zostało zawieszone. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in., że dotychczasowa praktyka krajowa oparta na przepisach Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że w postępowaniu podatkowym w zakresie VAT, którego stroną jest osoba prawna taka jak ww. spółka (podatnik VAT), jest ona jedyną stroną postępowania. Osoby takie jak skarżąca (były członek zarządu spółki), pomimo że odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki (art. 116 o.p.), w tym z tytułu VAT, nie posiadają w tym postępowaniu podatkowym statusu strony, z którym wiąże się szereg gwarancji procesowych czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do wnoszenia środków zaskarżenia wobec decyzji organów podatkowych. Odnośne przepisy prawa i ukształtowana w tym względzie praktyka krajowa w powyższym zakresie wzbudziły wątpliwości Sądu, które legły u podstaw sformułowania pytania prejudycjalnego do Trybunału. Sąd powziął bowiem uzasadnione wątpliwości, czy przedstawiona praktyka krajowa jest zgodna zasadami i wartościami Unii Europejskiej podnoszonymi w pytaniu prejudycjalnym. W wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 27 lutego 2025 r., Adjak, C-277/24, EU:C:2025:130, orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 5 marca 2025 r. (I SA/Wr 4/23) podjął postępowanie sądowe z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Jak już wspomniano, badając legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd powziął wątpliwości co do regulacji i praktyki krajowej przewidującej pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, na skutek którego będzie określone zobowiązanie w zakresie VAT ww. spółki (podatnika VAT), za które skarżąca może w przyszłości odpowiadać solidarnie swoim majątkiem osobistym. Rzeczone wątpliwości, związane z interpretacją przepisów prawa unijnego zawartą w postanowieniu Sądu z 25 stycznia 2024 r., uzasadniały zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. W kontekście powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 TUE, Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. W myśl art. 4 ust. 3 TUE, zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Jednym z instrumentów służących realizacji tych celów jest funkcjonowanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE, Trybunał zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, ustanawiając zasadę skutecznej ochrony uprawnień, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii. Z mocy tego przepisu TSUE zapewnia także zgodne z prawem stosowanie przepisu art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i wypełnianie przez państwa członkowskie obowiązku zapewnienia środków niezbędnych dla tej ochrony za pomocą krajowych środków ochrony prawnej. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 lit. b TUE, Trybunał orzeka zgodnie z Traktatami w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii. Z powyższych przepisów prawa unijnego wynika, że TSUE – poza pewnymi wyjątkami – nie jest powołany do rozstrzygania spraw jednostkowych w określonym stanie faktycznym, lecz orzeka w sprawie wykładni prawa Unii. Jego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji traktatu przez sądy krajowe (organy krajowe). Zatem na gruncie prawa unijnego wyłączną kompetencję do dokonywania ostatecznej wykładni prawa Unii posiada Trybunał Sprawiedliwości UE. Z art. 19 TUE wynika również, że przepis ten konkretyzuje także obowiązki państw członkowskich do poszanowania wartości, na których opiera się Unia, zgodnie z art. 2 TUE, w tym wartości państwa prawnego, oraz do podjęcia lojalnej współpracy w UE wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Ma on przy tym charakter kompetencyjny – jest źródłem zobowiązania dla wszystkich organów krajowych – głównie sądów oraz organów władzy wykonawczej (w tym organów podatkowych) i ustawodawczej (por. wyroki TSUE: z 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 47; z 4 października 2018 r., Nikolay Kantarev przeciwko Balgarska Narodna Banka, C-571/16, EU:C:2018:807, pkt 147; z 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 32). Podkreślenia wymaga, że art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE jest bezpośrednio skuteczny. Wynika z niego roszczenie dla jednostek, by w postępowaniu przed sądem krajowym ich uprawnienia wywiedzione z prawa UE były zawsze skutecznie chronione. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę prawną w postępowaniu krajowym do oceny zgodności działań państwa członkowskiego z prawem Unii, w tym dla zarzutów związanych z ewentualnymi brakami w zakresie zapewnienia skutecznej ochrony sądowej (zob. wyrok TSUE z 2 marca 2021 r., A.B. i in., C-824/18, EU:C:2021:153, pkt 146; por. także wyrok TSUE z 16 lutego 2022 r., Rzeczpospolita Polska przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie, C-157/21, EU:C:2022:98, pkt 198). Uwzględniając powyższe, należy zwrócić jeszcze uwagę, że zgodnie z art. 267 TFUE, pytanie prejudycjalne uregulowane w tym przepisie jest mechanizmem współpracy między sądem krajowym a TSUE. W trybie tym TSUE orzeka o wykładni traktatów (prawa pierwotnego), a także o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie TSUE o wykładni jest wiążące dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (zob. postanowienie TS z 5 marca 1986 r., Wünsche Handelsgesellschaft GmbH & Co. przeciwko Republice Federalnej Niemiec, 69/85, EU:C:1986:104). Dodatkowo należy wskazać, że istota i cel instytucji pytania prejudycjalnego wyraża się w zapobieganiu naruszeniom zasady jednolitości stosowania prawa unijnego wiązanego z potencjalnym ryzykiem dokonywania przez sądy krajowe wykładni prawa unijnego na podstawie własnych dogmatyk i tradycji prawnej oraz nadawania jego normom odmiennego – niekorespondującego z unijnym – znaczenia i kontekstu w różnych państwach członkowskich, a to wobec stosowania różnych reguł i metod wykładni (zob. A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji) [w:] A. Wróbel /red./, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, t. I, Kraków 2005, s. 779). Dodać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2023 r., I SA/Wr 500/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym procedura przewidziana w art. 267 TFUE stanowi instrument współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (zob. wyrok TSUE z 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres danego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Kluczowa w tym kontekście jest konieczność zapewnienia przez sąd krajowy (ale również organ podatkowy) skuteczności prawa unijnego i jednolitości jego stosowania. Celowi temu służy dokonywanie przez organ podatkowy, a także sąd administracyjny, wykładni prawa krajowego, będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwie są przepisy regulujące VAT), z uwzględnieniem zasad lojalności, pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. Wziąwszy powyższe pod rozwagę, Sąd stwierdził, że jego wątpliwości, które uzasadniały wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, zostały rozstrzygnięte przywołanym wyrokiem TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24. W jego uzasadnieniu przypomniano między innymi, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej (skarżącej) i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy (pkt 61). Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT (pkt 62). W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich (pkt 65). W świetle wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, trzeba zauważyć, że mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 Ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Przywołany art. 273 dyrektywy VAT przewiduje, że Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z art. 325 ust. 1 TFUE wynika zaś, że Unia i Państwa Członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii. Jak to wynika z wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, nieuznanie skarżącej za stronę postępowania wymiarowego wobec spółki nie narusza art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE. Dalej należy powiedzieć, że TSUE zwrócił uwagę, że odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej (tu: skarżącej), prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (zob. wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, pkt 64). Co się tyczy zasady proporcjonalności, TSUE przypomniał, zgodnie z wspomnianą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (zob. wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, pkt 63 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe należy odnieść do art. 133 § 1 o.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c o.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl art. 133 § 2 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jak wskazuje się w literaturze, z treści art. 133 o.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Wskazany przepis prawa nie daje podstaw do złożenia wniosku o przystąpienie do udziału w sprawie jako strona (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 133.). Podnosi się również, że z art. 133 o.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Przyjmuje się, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. W tym kontekście Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 133). Wobec powyższego należało przyjąć, że w związku z konstrukcją przepisu art. 133 o.p. wyłączona jest kwalifikacja jako strony postępowania innego podmiotu niż nim wymieniony. Jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania odrębnego rozstrzygnięcia, w którym przyznaje się określonemu podmiotowi status strony. W szczególności podstawą do rozstrzygania statusu skarżącej nie mógł być art. 216 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Przepis ten odnosi się bowiem poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, w którym udział biorą strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zatem w drodze postanowienia organ podatkowy nie może regulować tego, kto jest stroną postępowania, ponieważ – jak już wskazano – wynika to z przepisów prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 110-117a Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, w świetle wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, nie stanowi podstawy do uznania osoby, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe spółki, za stronę postępowania prowadzonego w celu określenia zobowiązania podatkowego spółki, o ile osoba ta w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej będzie mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej spółki lub innych osób trzecich. Jak już wspomniano, z art. 133 § 1 i § 2 o.p. wynika, że skarżąca, jako były członek zarządu spółki, nie jest stroną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Natomiast okoliczność, że wobec skarżącej może być w przyszłości wydana decyzja na podstawie art. 110-117a o.p., nie stanowi podstawy materialnoprawnej do wywodzenia interesu prawnego skarżącej w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) prowadzonym wobec ww. spółki. Skarżąca miałaby interes prawny w innym postępowaniu, tj. gdyby w przyszłości doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej w przedmiocie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd podkreśla jednak, że w postępowaniu przed Trybunałem, dotyczącym ww. pytania prejudycjalnego, DIAS podnosił, że nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat, a w niniejszej sprawie okres ten upłynął z końcem 2021 r., w związku z czym prawo do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącej uległo przedawnieniu. Na marginesie Sąd zauważa, że z przywołanego wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, wynika konieczność zapewnienia byłemu członkowi zarządu spółki w toku ewentualnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki i zapewnienia dostępu do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Realizacja tego wymogu jawi się jako problematyczna na gruncie statycznie rozumianych instytucji procesowych Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby zasada trwałości decyzji administracyjnych, przy uwzględnieniu wielości możliwych stanów faktycznych i okoliczności towarzyszących rozliczeniom osób prawnych w VAT. W obecnym stanie prawnym orzekanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe tych podmiotów wymagać będzie zatem od organów podatkowych szczególnie starannego postępowania, ukierunkowanego na zagwarantowanie poszanowania praw podatników, z jednoczesnym skutecznym działaniem dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Nie można również wykluczyć, że realizacja wskazanego przez TSUE standardu, dotyczącego możliwości skutecznego podważenia na etapie postępowania w stosunku do osób wymienionych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki, wymagać będzie stosownych zmian legislacyjnych, co jednak wykracza poza granice niniejszej sprawy, choć wymagało zasygnalizowania. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie DIAS nie narusza art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 110-117a Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, w świetle wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24. Stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania w sprawie dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, DIAS prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uchylając w całości postanowienie NUS i umarzając postępowanie wywołane wnioskiem skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.