I SA/Łd 678/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w W. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Zduńskiej Woli z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr D.310.2.2024.MM w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Zduńskiej Woli na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 678/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 12 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta Zduńska Wolna (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko P. S.A. Centrala (dalej też jako: Wnioskodawca, Spółka, podatnik) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania zwolnień od podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 11 czerwca 2024 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania zwolnień od podatku od nieruchomości wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – dalej u.p.o.l. lub ustawa). Na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania w postaci terminalu towarowego (Terminal [...]) strona zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Obiekty Terminala będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.? 2. Czy w przypadku braku możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Wnioskodawca może zwolnić z opodatkowania Obiekty Terminala na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l.? W ocenie Wnioskodawcy Obiekty Terminala należy łącznie traktować jako terminal towarowy, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Obiekty Terminala mogłyby również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1c Ustawy, niemniej zwolnienie to ma zastosowanie do gruntów innych niż określone w pkt 1 art. 7 u.p.o.l., dlatego w niniejszym stanie faktycznym pierwszeństwo zastosowania posiada zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż Obiekty Terminala (Terminal) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.. Fakt ten wynika z tego, iż Obiekty Terminala (Terminal) wypełniają wszystkie warunki określone przez ustawodawcę w celu możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia. Niemniej w przypadku uznania przez organ, iż zwolnienie z opodatkowania na podstawie prezentowanego przepisu nie ma miejsca, Wnioskodawca wskazuje, iż implikować to będzie uznaniem, że Terminal (Obiekty Terminala) będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Taka konstatacja wynika z faktu spełnienia wszystkich przesłanek zakreślonych przez ustawodawcę, które warunkują możliwość zwolnienia obiektów infrastruktury usługowej z podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy organ – w zaskarżonej interpretacji - uznał je za nieprawidłowe z uwagi na naruszanie przepisów dotyczących udzielenia pomocy publicznej. Powołując się na art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 36 c art. 5 ust. 1 art. 4 pkt 9 art. 36a art. 36j ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2023 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm. – dalej u.t.k.) podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na spełnienie przez Obiekty Terminala przesłanek do zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikających z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a, nie jest spełniona przesłanka do korzystania ze zwolnienia określonego w pkt 1c. Tylko w przypadku braku możliwości objęcia obiektów terminala zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a można by rozważać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1c. Organ podatkowy stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c u.p.o.l. w każdym przypadku powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej. Z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego zwolnienia, na podstawie art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 zastosowanie ma klauzula zawieszająca stosowanie przepisu do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazano także, że projekt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 14 czerwca 2024 r. przewiduje wyłączenie stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 1 c w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego z mocą od 1 stycznia 2024 r. Kontynuując wyjaśnienia dotyczące pomocy publicznej stwierdzono, że: 1) wnioskodawca jest przedsiębiorcą (oferuje towary i usługi na rynku), 2) zwolnienie z podatku od nieruchomości jest udzielane przy użyciu zasobów publicznych (podatek od nieruchomości stanowi dochody gmin, w przypadku "Terminala [...]" pozbawia [wpływów budżet Miasta Z.", 3) przedsiębiorca uzyskuje korzyść (zwolnienie z podatku), 4) korzyść ma charakter selektywny (skierowana do określonej grupy podatników, posiadających przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu), 5) pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi (świadczenie usług przez terminale towarowe nie ma charakteru monopolu naturalnego i pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości, którego koszty przedsiębiorstwo musiałoby ponieś w normalnych warunkach, co do zasady zakłóca warunki konkurencji). Kończąc podsumowano, że wobec spełnienia kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej jako "TFUE") zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 1 c u.p.o.l. stanowi formę udzielenia pomocy publicznej. Organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a lub pkt 1 c u.p.o.l. w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe z uwagi na przepisy dotyczące pomocy publicznej z uwagi na tzw. klauzulę zawieszającą, czyli do czasu podjęcia decyzji przez Komisję Europejską. Przedmiotowe zwolnienie nie było notyfikowane Komisji Europejskiej. Na interpretację Prezydent Miasta Zduńska Wolna z dnia 12 sierpnia 2024 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 oraz załącznikiem nr 2 ust. 2 pkt 2 do o transporcie kolejowym w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP") poprzez nieuprawnione odmówienie stosowani! zwolnienia z opodatkowania tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2c Ustawy, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2024 r., w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie dawał organowi podstaw do tego typu działań; 2) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 14h oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 oraz załącznikiem nr 2 ust. 2 pkt 2 do u.t.k. poprzez bezzasadne niezastosowanie bezwzględnie obowiązującego przepisu rangi ustawowej na podstawie powzięcia informacji o: a) cofnięciu przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów notyfikacji programu pomocowego SA.104785 oraz b) treści projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 14 czerwca 2024 r., który przewiduje wyłączenie stosowania zwolnienia z dniem 1 stycznia 2024 r. - w wyniku którego organ uznał, iż zastosowanie zwolnienia będzie się wiązało z istnieniem pomocy publicznej, w sytuacji gdy obowiązkiem Organu było działanie na podstawie i w granicach prawa tj. przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które dawały skarżącej prawo do zastosowań zwolnienia w stosunku do Terminala, natomiast organ nie jest uprawniony do orzekania zakresie tego co stanowi pomoc publiczną, a co tą pomocą nie jest; 3) art. 217 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ, iż zwolnienie o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt c ustawy w zakresie infrastruktury usługowej jaką są terminale towarowe spełnia przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej, w sytuacji gdy zwolnienie to - w ocenie skarżącej - nie spełnia przesłanki, 4) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt lc Ustawy w zw. z art. 4 pkt 51 oraz załącznikiem nr 2 ust. 2 pkt 2 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawną odmowę przyznania skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do Terminala, który na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości (bezsporne), z uwagi na fakt, iż - w ocenie organu - zastosowanie wskazanego zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, w sytuacji gdy taka interpretacja przepisów nie znajduje uzasadnienia oraz sprzeciwia się treści przepisów prawa, przepisy te bowiem expressis verbis określają przesłanki niezbędne do zwolnienia z opodatkowania (przesłanki te zostały przez skarżącą wykazane jako spełnione w treści wniosku o interpretację); 5) art. 14h w zw. art. 121 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt c u.p.o.o. polegające na odmowie korzystania ze zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie infrastruktury usługowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do u.tk, w sytuacji gdy zwolnienie to zostało "wprowadzone" do Ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r., natomiast jego wejście w życie zostało odroczone finalnie do dnia 1 stycznia 2024 r. - w tym czasie podatnicy mieli podstawę do uznania, iż w przypadku wybudowania terminala przeładunkowego będzie on mógł podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości (tak jak w niniejszym stanie faktycznym), dlatego próby zmiany w tym zakresie po faktycznym wejściu w życie przedmiotowego zwolnienia czyni wskazane zasady iluzorycznymi, co jest niedopuszczalne; Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ podkreślając, że uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, jedynie z uwagi na przepisy dotyczące pomocy publicznej - wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie za sygn. akt: III FSK 3/22. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Postanowieniem z 21 maja 2025 r. postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego – a dotyczącego opodatkowania terminalu towarowego - Prezydent Miasta Zduńska Wolna uznał, że nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Przede wszystkim należy podkreślić, że analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, iż organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, jedynie z uwagi na przepisy dotyczące pomocy publicznej. Organ stwierdził, że wobec spełnienia kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 TFUE zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 1 c u.p.o.l. stanowi formę udzielenia pomocy publicznej. Zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a lub pkt 1 c u.p.o.l. w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe z uwagi na przepisy dotyczące pomocy publicznej z uwagi na tzw. klauzulę zawieszającą, czyli do czasu podjęcia decyzji przez Komisję Europejską. Przedmiotowe zwolnienie nie było notyfikowane Komisji Europejskiej. Tym samym stanowiska Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na naruszenie przepisów dotyczących udzielania pomocy publicznej. Natomiast w skardze do Sądu skarżąca podniosła m. in. zarzut art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ, iż zwolnienie o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt c u.p.o.l. w zakresie infrastruktury usługowej jaką są terminale towarowe spełnia przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej Dla tak ukształtowanego problemu w sprawie zasadnicze znaczenie ma wynik postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, zainicjowanego pytaniami prejudycjalnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt III FSK 3/22. W sprawie tej, której przedmiot także dotyczył opodatkowania infrastruktury kolejowej w postaci bocznicy, a zasadniczo możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., NSA powziął wątpliwość i przedstawił Trybunałowi do analizy następujące zagadnienia na tle badanej sprawy: 1) czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? Istotą wskazanych pytań prejudycjalnych (a zasadniczo pierwszego z tych pytań) było to, czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, przyznają beneficjentom tego zwolnienia selektywną korzyść i zakłócają konkurencję lub grożą jej zakłóceniem. W odpowiedzi na powyższe pytania TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2025r. w sprawie o sygn. C-453/23 wskazał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści (pkt 80 oraz sentencja). To zaś powoduje, że środek prawny w postaci zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie może zostać uznany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Takie stwierdzenie o braku selektywnej korzyści dezaktualizuje nadto potrzebę badania drugiej z przesłanek niedozwolonej pomocy państwa tj. zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji (pkt 75 wyroku). Zastosowanie trybu przypuszczającego w treści rozstrzygnięcia wynika wyłącznie z faktu, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem autonomia decyzyjna w zakresie regulacji prawnych tej ustawy podatkowej (prawo weryfikacji) należy do sądu krajowego. Niemniej jednak Trybunał – powołując się obszernie na dotychczasowe orzecznictwo - wskazał, że interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, takich jak dziedzina podatków bezpośrednich, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień TFUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Autonomii przyznana państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich oznacza także, że owe państwa mają możliwość dokonania kategoryzacji podatkowej, a w szczególności wprowadzenia zwolnień podatkowych, które uznają za najbardziej odpowiednie do realizacji zamierzonych przez nie celów leżących w interesie ogólnym, niezależnie od tego, czy cele te mają charakter podatkowy, czy też nie (pkt 48 i 51 wyroku). Trybunał przywołał opinię rzecznik generalnej, w której wskazała w pkt 33, że państwa członkowskie w ramach przysługującej im autonomii podatkowej mogą w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Komisja dysponuje zaś szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi przy uznawaniu niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE. Gdyby wykonywanie tych uprawnień miało obejmować wszelkie ogólne i abstrakcyjne zwolnienia podatkowe, istniałoby wówczas ryzyko, że ocena Komisji systematycznie zastępowałaby ocenę państw członkowskich w tej dziedzinie, a tym samym naruszałaby ich autonomię podatkową (pkt. 51 i 52 wyroku). Jak wskazano w pkt 36 wyroku, dany środek można uznać za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące przesłanki. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak – analizując bezpośrednio przepis polskiej ustawy podatkowej i zastrzegając niezbędną weryfikację przez sąd krajowy - że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74 wyroku). W celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne. W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za selektywny należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli normalny system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie pomocy państwa nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44 wyroku). Jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (pkt 47 wyroku). Trybunał UE podkreślił, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub normalny system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku). To określenie cech konstytutywnych podatku obejmuje podstawę opodatkowania, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, ale również ewentualne zwolnienia z tego podatku (pkt 49 wyroku). Ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako pomoc państwa. W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z normalnym systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (pkt 50 wyroku). W konsekwencji analizy przedmiotu sprawy Trybunał stanął na stanowisku, że system prawny podatku od nieruchomości wynikający z u.p.o.l. stanowi normalny system podatkowy, a w konsekwencji – wskazane ramy odniesienia (pkt 62 wyroku). Na system ten składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63 wyroku). Jak podkreślił Trybunał w pkt 64 wyroku, w kontekście oceny selektywności środka prawnego, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii. W tym wypadku, zwolnienie to przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (pkt 65 wyroku). Przesłanki te nie wydają się związane pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii (pkt 66 wyroku). Przeciwnie, zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności (pkt 67 wyroku). Jak więc wskazał Trybunał (pozostawiając ostatecznie ocenę sądowi krajowemu), wydaje się, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności. Zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 69 wyroku). Wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w sprawie. Te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami (pkt 70 wyroku). System podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy (pkt 71 wyroku). W ocenie TSUE, te ramy odniesienia nie zostały ukształtowane zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa (pkt 73 wyroku). W konsekwencji, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy, Trybunał UE uznał, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia. Co za tym idzie, nie jest ono niedozwoloną pomocą publiczną. Mając na uwadze powyższe tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że stanowisko organu, w zakresie możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., nie jest prawidłowe. Przy uwzględnieniu ocen poczynionych przez TSUE, zwolnienie to nie ma charakteru niedozwolonej pomocy publicznej (a skoro tak – wskazany przepis ustawy podatkowej nie wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej), bowiem nie spełnia przesłanki selektywnej korzyści. Łączny charakter przesłanek definiujących pomoc państwa powoduje, że zagadnienie możliwej konkurencyjności traci na znaczeniu. Jednak i w tym kontekście wskazać trzeba, że jakkolwiek zwolnienie podatkowe z zasady ogranicza koszty przedsiębiorstwa, które z niego korzysta, to jednak zostało ono przyznane wszystkim tym podmiotom, które – przy spełnieniu dodatkowych przesłanek – posiadają infrastrukturę kolejową. Tylko zatem takie przedsiębiorstwa mogą stanowić punkt odniesienia dla badania konkurencyjności, a nie wszystkie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwa, które taką infrastrukturą nie dysponują. Tym samym Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw przyjęcia przez organ, iż analizowane tu zwolnienie stanowi pomoc publiczną, okazały się zasadne. Mając to na uwadze – przy ponownym rozpoznania sprawy - rzeczą organu odpowiadającego na zadane we wniosku pytania, będzie uwzględnienie powyższej oceny przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE oraz dokonanie oceny przesłanek zwolnienia podatkowego wobec skarżącej. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ds