III FSK 10/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 250/24 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 lutego 2024 r., nr SKO.4140.2015.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 250/24 w sprawie ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO, Kolegium, organ) z dnia 26 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015 oraz nadpłaty w tym podatku za lata 2011 – 2015, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) i § 2 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji SKO w Koszalinie z dnia 26 lutego 2024 r. nr SK0.4140.2015.2023 i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji Burmistrza P. z dnia 9 czerwca 2023 r., znak [...] w sprawie: I. stwierdzenia Podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2011-2015; II. Odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2011-2015; III. Określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne lata 2011-2015 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p., pomimo, że organ pierwszej instancji nie zebrał w znacznej części wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, co w pełni uzasadniało podjęcie przez Kolegium decyzji kasatoryjnej przy czym naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uwzględnienie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniesiono o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, - ewentualnie w przypadku nie przychylenia się do powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, - zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organ nie miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 O.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 O.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 O.p.). Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jeżeli zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości – a co za tym idzie zastosowania art. 233 § 2 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyjaśnienia wymaga w istocie jedynie kwestia (i to wyłącznie odnośnie roku 2015) czy sporne rozdzielnie faktycznie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Organ odwoławczy wskazał w decyzji, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uzyskanie/poszerzenie opinii biegłego. Organ I instancji co prawda zadał biegłemu pytanie, czy rozdzielnie i stacje zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednakże nieprawidłowo zaakceptował stwierdzenie biegłego, iż skoro rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi, to nie muszą one być wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium istotne jest bowiem, nie czy muszą, ale czy faktycznie są w ten sposób wzniesione. Zdaniem Sądu I instancji, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny, przytoczone argumenty organu odwoławczego nie świadczą o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż wymagają zwrócenia się do biegłego o uzupełnienie opinii w zakresie tego, czy sporne rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, iż nie ma żadnych przeszkód aby powyższego uzupełnienia materiału dowodowego dokonał organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. albo zwrócił się o uzupełnienie materiału w ramach tego przepisu do organu I instancji. Szczególnie, że organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że w pozostałym zakresie materiał dowodowy jest kompletny dla merytorycznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku trafnie wskazano, iż przeciwko zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. i za zastosowaniem art. 229 O.p. przemawia w badanej sprawie także wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie toczy się niemal od kilku lat. Uchylanie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p z wskazanych w decyzji powodów, stoi zatem w okolicznościach niniejszej sprawy także w sprzeczności z powyższą zasadą. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 i art. 229 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania. sWSA(del.) Agnieszka Olesińska sNSA Stanisław Bogucki sNSA Dominik Gajewski