I SA/Rz 198/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2025 r. nr 1801-IOA.4105.5.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 października 2024 r. nr 1813-SPA.4105.1.2024.92 , 2) postępowanie podatkowe umarza, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego B. P. zwrot kwoty 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego B. P. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 198/25 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 29 października 2024 r. nr 1813-SPA.4105.1.2024.9 określił B. P. ( dalej: Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego matki Mercedes-Benz o pojemności silnika 2999 cm3 , rok produkcji 2023 w wysokości [...] złotych. Naczelnik ustalił, że B. P. złożył deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego z datą powstania obowiązku podatkowego 4 czerwca 2024 roku i wskazał, że samochód posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in/benzyna, jest nieuszkodzony, zaś podstawa opodatkowania wynosi [...] złotych. Zadeklarował podatek w wysokości [...] złotych w oparciu o stawkę 9,3%. Naczelnik uznał, że dokonana przez podatnika czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przy uwzględnianiu jego cech charakterystycznych powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki 18,6 %. Naczelnik uzasadniając swój pogląd wskazał, że zgodne z treścią art. 3 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zmianami), dalej: u.p.a., do celów poborów akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dn. 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 str. 1 z póź. zm.). Opierając się na przedmiotowej Nomenklaturze Naczelnik doszedł do przekonania, że samochód nie może zostać opodatkowany według stawki 9,3%, a powinien zostać opodatkowany według stawki 18,6%, albowiem nie spełnia on warunków uznania go za samochód napędzany energią elektryczną. Analizując rodzaj napędu zastosowany w przedmiotowym pojeździe wskazał, że jest to samochód wyposażonym napęd typu Mild Hybrid (MHEV), czyli tzn. "miękką hybrydę", co jest rozwiązaniem pośrednim pomiędzy napędem spalinowym, a hybrydowym. Polega to na tym, że pojazd taki nie może poruszać się tylko na silniku elektrycznym, gdyż służy on co najwyżej do wspomagania silnika spalinowego jako głównego napędu pojazdu. Pojazd taki porusza się zawsze z włączonym silnikiem spalinowym, zaś silnik elektryczny, co najwyżej, uzupełnia tego rodzaju napęd. W takim przypadku zaś, zdaniem organu I instancji nie znajdzie zastosowania przepis art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. przewidujący stawkę 9,3% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o hybrydowo napędzie spalinowo-elektrycznym. W ocenie organu znajduje on bowiem zastosowanie w tylko takich przypadkach, kiedy pojazd zdolny jest do poruszania się samodzielnie z wykorzystaniem tylko silnika elektrycznego. Silnik ten stanowi samodzielne źródło napędu pojazdu. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i zaskarżył ją w całości zarzucając niewłaściwą, tj. na niekorzyść konsumenta interpretację podstaw do określenia wymiaru akcyzy w przedmiotowej sprawie. Podatnik zarzucił, że Naczelnik zastosował niekorzystną dla niego interpretację przepisów. W jego ocenie dokonana przez niego czynność powinna zostać opodatkowana podatkiem według stawki 9,3%, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor IAS decyzją z dn. 24 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, że nabycie wewnątrzwspólnotowego to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 tys. cm3 oraz 9,3% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania o pojemości silnika spalinowego wyższej niż 2 tys. cm3, ale nie wyższej niż 3,5 tys. cm3. Analizując zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego organ wskazał, że podlegający opodatkowaniu pojazd jest tak zwaną "miękką hybrydą", w którym napędź elektrycznym może być oddzielnym źródłem napędu dla samochodu. Dokonując wywodu stawki dla opodatkowania przedmiotowego pojazdu organ przyjął, że kluczowe znaczenie będzie miało zakwalifikowanie go do odpowiedniej kategorii Nomenklatury Scalonej, której wskazuje kategorię pojazdów silnikowych różnego rodzaju, w tym pojazdów spalinowych oraz pojazdów elektrycznych. Organ przyjął, że przedmiotowy samochód nie może zostać zakwalifikowany jako samochód elektryczny do pozycji 870340, gdyż nie posiada silnika elektrycznego o takiej mocy, który w efekcie umożliwi sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu czyli jazdę wyłącznie z napędem elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. Jako samochód osoby o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i podlega opodatkowaniu stawkami określonymi w art. 105 pkt 1 lub 105 pkt 2 u.p.a. takie pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN od 870321 do 870333. Z tych względów organ przyjął, że składając deklarację podatnik zaniżył należny podatek akcyzowy, w zw. z czym w wydanej decyzji przez organ I określającej go w wysokości dwukrotnie wyższej jest konieczne i uzasadnione. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając dokonanie na niekorzyść konsumenta interpretacji podstaw do określenia wymiaru akcyzy w przedmiotowej sprawie. Powtarzając argumenty zawarte wcześniej w odwołaniu, Podatnik podniósł, że pojazd powinien zostać opodatkowany jako pojazd hybrydowy, gdyż posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, a więc zgodnie z zasadami wykładni językowej organ powinien przyjąć, że jest to pojazd osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, do którego zastosowanie mają obniżone stawki akcyzy. Dalej Podatnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających jego argumentację, a także na odpowiedź na interpelację poselską udzielną przez Ministra Finansów. Podatnik podkreślił, że w jego ocenie przepisy regulującej wysokość stawki obniżonej podatku akcyzowego nie zawierają wymogów, aby samochód według niej opodatkowanie miał możliwość jazdy wyłącznie w trybie elektrycznym. Wniósł o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje. Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, decyzji jej poprzedzającej, a także umorzeniem postępowania podatkowego wobec faktu, że podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w należnej wysokości. Wysokość stawki akcyzy na samochody osobowe została określona w przepisie art. 105 u.p.a., z których to stawek w przedmiotowej sprawie rozważenia wymagają stawka określona w art. 105 pkt 1 u.p.a oraz stawka określona w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje natomiast stawka określona w art. 105 pkt 1a lit. b u.p.a. dotycząca pojazdów hybrydowych w rozumienie art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektro-mobilności i paliwach alternatywnych o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2 tys. cm3, ale nie wyższej niż 3,5 tys. cm3, gdyż przedmiotowy pojazd nie ma funkcji akumulowania energii przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozważania w tym zakresie są zatem dla niniejszego postępowania irrelewantne. Przechodząc natomiast do dokonania wykładni przepisu art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. należy wskazać na kluczowe pojęcie w nim zawarte, a mianowicie określenie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Pojęcie to w ocenie Sądu ma charakter szeroki i obejmuje wszelkie możliwości zasiedlania samochodu energią wynikająca z pracy silnika spalinowego oraz silnika elektrycznego. Do czynienia z napędem spalinowo-elektrycznym będziemy mieli zatem zarówno w takich sytuacjach, kiedy pojazd może być napędzany tylko silnikiem spalinowym i tylko silnikiem elektrycznym, ale również w takich sytuacjach, kiedy pojazd jest napędzany łączonym napędem spalinowo-elektrycznym, czyli wtedy kiedy silnik elektryczny wspomaga pracę silnika spalinowego. Z samego pojęcia napędu spalinowo-elektrycznego nie wynika bowiem, aby każdy z tych napędów musiał mieć możliwość działania samodzielnego i użycie słowa hybrydowy nie zmienia takiego rozumienia istoty działania napędu spalinowo-elektrycznego. Gdyby ustawodawca chciał istotnie ograniczyć stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy na samochodu osobowe tylko do takich pojazdów, które mogą być zasilane silnikiem spalinowym i silnikiem elektrycznym jako samodzielnymi źródłami trakcji, to wówczas powinien w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości taki warunek w tym przepisie zawrzeć. Określenie hybrydowy napęd spalinowo elektryczny nie jest w tym zakresie jednoznaczne i dokonana przez organy wykładnia tego pojęcia, wykluczająca z jego zakresu pojazdy takie jak występujący w przedmiotowej sprawie, jest w ocenie Sądu nadinterpretacją tego pojęcia dokonaną na niekorzyść podatnika. Prawo w tym zakresie nie zawiera wyraźnej przesłanki wyłączającej spod preferencyjnego opodatkowania stawką akcyzy samochodu osobowego określanego jako tzw. "miękka hybryda". Jak już wyżej wspomniano, użyte pojęcie nie jest na tyle ostre, aby wykładnia tego pojęcia, bez wyprowadzania podatników w błąd, mogła jednoznacznie doprowadzić do wniosku, że wyłączone z niego są pojazdy typu "miękka hybryda". Pojęcie "hybrydowy" odnosi się bowiem do czegoś co jest połączeniem dwóch lub więcej elementów, cech lub technologii w celu stworzenia nowej jakości. Ta nowa całość łączy w sobie zalety swoich składowych, jednocześnie minimalizując ich wady. Należy przy tym jeszcze zauważyć, że przepis art. 105 pkt 1a lit. a jest regulacją kompletną, która przewiduje zarazem przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę podatku. Trudno jest zatem odnosić się jeszcze do Nomenklatury Scalonej, skoro omawiana regulacja ma charakter zupełny. Niezależnie od tego Sąd chciałby jednak wskazać na wątpliwości jakie wynikają z Rozporządzenia Rady (EWG 2658/87) w zakresie kwalifikacji pojazdu takiego jak w przedmiotowej sprawie do poszczególnych pozycji i podpozycji przewidzianych tą Nomenklaturą. Pozycja 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ramach tej kategorii na poziomie piątej i szóstej cyfry kodu występują dwie podpozycje mogące mieć zastosowanie w tej sprawie, a to 870320 obejmująca pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym oraz 870340 obejmujące pozostałe pojazdy, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznej energii elektrycznej. Analizując występujące podpozycje Nomenklatury wskazać należy, że z jednej strony przewiduje ona pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym , a z drugiej strony pojazdy zarówno z silnikiem spalinowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu. Dokonując typologii samochodu występującego w niniejszej sprawie z uwzględnieniem możliwości zakwalifikowania go do występujących kategorii należy zatem rozważyć, czy jest on pojazdem jedynie z silnikiem spalinowym, czy też pojazdem zarówno z silnikiem spalinowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu. Dysponując taką alternatywą w ocenie Sądu trudno jest przyjąć, że pojazd ten wyposażony jest jedynie w silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym. W ocenie Sądu bliższe jest typowanie, że posiada on silnik spalinowy jak i elektryczny służące do napędu, przy czym w samej podpozycji Nomenklatury Scalonej brak jest stwierdzenia expressis verbis, że każdy z tych silników musi posiadać zdolność do samodzielnego napędzania pojazdu. Wykładnia tych dwóch podpozycji nie prowadzi zatem do jednoznacznych wniosków podważających dokonaną powyżej analizę przepis art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd przyjął, że organy naruszyły prawo materialne, przyjmując, że nie spełniona została przesłanka tego właśnie przepisu, gdyż hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny występuje jedynie wtedy, gdy silnik elektryczny może samodzielnie napędzać pojazd. W ocenie Sądu każdy napęd elektryczny umieszczony obok silnika spalinowego w pojeździe powoduje, że samochód jest napędzany hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym. W konsekwencji organy zastosowały zawyżoną stawkę podstawy opodatkowania, w związku z czym zarówno decyzja zaskarżona, jak i decyzja I instancji naruszały prawo i musiały ulec uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.). O umorzeniu postępowania podatkowego Sąd orzekł w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzi zwrot wpisu sądowego w kwocie 720 zł. Jednocześnie Sąd nakazał zwrot kwoty 777 zł, gdyż Skarżący nadpłacił wpis sądowy.