III SA/Wa 1089/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Wielkiej Brytanii reprezentowanej przez H. sp. z o.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej przez H. Limited by Shares z siedzibą w Wielkiej Brytanii, prowadzącą w Polsce działalność przez H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Strona", "H.", "Skarżąca"), jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wyniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] października 2020 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za styczeń i luty 2017 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Na podstawie upoważnienia z dnia 12 maja 2017 r. przeprowadzono w H. kontrolę podatkową. Pełnomocnik Strony wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej złożył odpis pełnomocnictwa z dnia 13 stycznia 2020 r., upoważniającego M.G. i A.S. do działania w imieniu Strony przed organami Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r., w tym do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz jej reprezentowania w toku ewentualnego dalszego postępowania. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności upoważnienie do odbioru korespondencji, przeglądania akt, sporządzania z nich kopii, fotokopii, odpisów oraz składania wszelkiego rodzaju pism, wyjaśnień, a także wnoszenia środków zaskarżenia. Ponadto obejmowało ono umocowanie do reprezentowania Skarżącej w sprawie przed sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie VAT za styczeń i luty 2017 r., w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 12 maja 2017 r. Postanowienie zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres właściwy do doręczeń dla oddziału H. w Polsce. Zgodnie z danymi zawartymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka została odebrana przez upoważnioną do tego osobę w dniu 25 lutego 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, osoba upoważniona przez Skarżącą odebrała także korespondencję zawierającą postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. (odebrane w dniu 23 czerwca 2020 r.) i postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. (odebrane w dniu 10 sierpnia 2020 r.), a także dwa postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. (odebrane w dniu 10 marca 2020 r.), dwa postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. (odebrane w dniu 12 maja 2020 r. i dwa postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. (odebrane w dniu 10 sierpnia 2020 r.). NUS decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres właściwy do doręczeń dla oddziału w Polsce. Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 27 października 2020 r. (adnotacja o braku osoby upoważnionej do odbioru), powtórne awizo – w dniu 4 listopada 2020 r. Natomiast w dniu 17 listopada 2020 r. korespondencja zawierająca decyzję została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją o zwrocie z uwagi na niepodjęcie w terminie. W konsekwencji organ podatkowy na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że decyzja została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 10 listopada 2020 r. i pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W dniu 9 grudnia 2020 r. do NUS wpłynęło pismo złożone w imieniu Skarżącej przez M.G., z którego wynikało, że zostało ono sporządzone w związku z powzięciem wiedzy o wydaniu przez NUS postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie VAT za styczeń i luty 2017 r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 12 maja 2017 r. W opinii pełnomocnika Skarżącej odpis pełnomocnictwa z dnia 13 stycznia 2020 r. został przedłożony NUS wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej, a z posiadanego przez organ I instancji dokumentu pełnomocnictwa jednoznacznie wynikało umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej także w toku postępowania podatkowego. Pomimo tego faktu, ani postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ani też późniejsza korespondencja w sprawie nie została doręczona pełnomocnikowi. Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik Skarżącej zwrócił się o udzielenie informacji na temat dotychczasowego przebiegu postępowania oraz jego aktualnego statusu (stanu). Do pisma z dnia 9 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej załączył odpis pełnomocnictwa z dnia 13 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na to pismo NUS wskazał, że w jego ocenie pełnomocnictwo nie wywołuje skutków prawnych w toku postępowania podatkowego oraz że postępowanie podatkowe w sprawie jest już zakończone. 1.2. Pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł m.in. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wraz z wnioskiem składając odwołanie. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Skarżącej podniósł, że postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem pełnomocnika, mimo jego wcześniejszego ustanowienia w sprawie na etapie zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Pełnomocnik wskazał, że niezależnie od oceny stanowiska organu co do honorowania w toku postępowania podatkowego (pokontrolnego) pełnomocnictw przedłożonych na etapie kontroli nie został poinformowany przez NUS o wszczęciu postępowania, w związku z tym do momentu uzyskania informacji o toczącym się postepowaniu podatkowym od Skarżącej nie miał wiedzy o jego wszczęciu i przebiegu, co nie pozwoliło mu na wcześniejszą reakcję. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie została ona w postanowieniu o wszczęciu postępowania, czy innej (późniejszej) korespondencji choćby pouczona, że ustanowiony i zgłoszony wcześniej do sprawy pełnomocnik nie jest i nie będzie w toku postępowania honorowany przez organ, w związku z czym do czasu jego ewentualnego ponownego zgłoszenia cała korespondencja w sprawie będzie kierowana bezpośrednio do Skarżącej jako strony postępowania. 1.3. DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wyniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podniósł, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. W opinii DIAS nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jak to miało miejsce w tym przypadku - do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz do reprezentacji w toku dalszego postępowania, nie zmienia faktu, że na każdym etapie wymagane jest przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy (akt postępowania podatkowego). W konsekwencji DIAS uznał, że nie doszło do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zasadnym było zatem doręczanie pism na adres Skarżącej. DIAS stwierdził zarazem, że organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję. Tak więc termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 24 listopada 2020 r. Natomiast odwołanie zostało przesłane do organu w formie dokumentu elektronicznego w dniu 21 stycznia 2021 r., tj. po upływie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS – na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego – na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ponadto Skarżąca wniosła o połączenie tej sprawy ze sprawą z równolegle składanej skargi na wydane w tym samym dniu, tj. dnia [...] lutego 2021 r., postanowienie DIAS, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia z uwagi na związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150 § 4 i art. 151 § 1 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i nast., art. 138e § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło w dniu 10 listopada 2020 r. do skutecznego doręczenia decyzji (w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p., pod adresem rejestracyjnym polskiego oddziału Skarżącej, tj. [...] W., ul. [...]), podczas gdy: a) wobec ustanowienia w sprawie pełnomocnika, o którym mowa w art. 138a § 1–2 i art. 138e § 1 O.p., wszelka dotycząca jej korespondencja, w tym również decyzja, powinna była być kierowana do tegoż pełnomocnika – stosownie do art. 145 § 2 O.p., nie zaś bezpośrednio do Skarżącej (na adres jej polskiego oddziału); nawet gdyby jednak pominąć tą okoliczność (w ocenie Skarżącej istotną/kluczową), to b) wobec ujawnionej już wcześniej, w procesie doręczania korespondencji w toku postępowania I instancji, nieobecności (niewystępowania) Skarżącej pod wskazanym wyżej adresem jej polskiego oddziału, decyzja (podobnie jak i wspomniana wcześniejsza korespondencja) powinna zostać skierowana na adres siedziby Skarżącej (tj. [...] L., [...]), co nie miało miejsca, 2) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe/przedwczesne zastosowanie, tj. stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji mimo równoległego złożenia przez Skarżącą (w terminie/skutecznie, co potwierdził sam organ II instancji) wniosku o przywrócenie wskazanego wyżej terminu, który to wniosek na moment wydania zaskarżonego postanowienia nie został jeszcze załatwiony przez organ II instancji (nie mówiąc o wprowadzeniu tego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego, czy prawomocności/ostateczności), 3) art. 120 O.p. i wynikającej z niego zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 O.p., obligującego organy podatkowe do działania w sposób budzący do nich zaufanie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ta została doręczona samej Spółce (w trybie art. 150 O.p.), a nie pełnomocnikowi (pełnomocnictwo zostało dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe, w którym została wydana decyzja). Strona skarżąca twierdzi, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona – dlatego nie rozpoczął biegu termin do złożenia odwołania; w konsekwencji terminowi temu nie uchybiła. Strona przeciwna jest odmiennego zdania. 3.3. Stosownie do art. 138a § 1 O.p. strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 138a § 2 ustawy pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 138e § 1-3 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. 3.4. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (a nie stronie). Warunkiem skuteczności pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia niewątpliwie w przypadku Strony) jest jednak jego złożenie do "akt sprawy". Rozumienie tego wyrażenia w kontekście przedstawionej regulacji było przedmiotem kontrowersji doktrynalnych i orzeczniczych. Poglądem od dawna przeważającym w orzecznictwie sądowym, zasługującym na miano doktryny orzeczniczej, jest jednak ten, zgodnie z którym każda z procedur podatkowych kształtuje w znaczeniu procesowym odrębną "sprawę" – co wymaga wniesienia do akt tej "sprawy" pełnomocnictwa odrębnie. Pełnomocnictwo powinno zatem zostać złożone odrębnie m.in. do akt kontroli podatkowej oraz akt postępowania podatkowego. Stanowisko to ma swoich zwolenników także w doktrynie prawa podatkowego. "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21.08.2018 r., I FSK 1974/16, CBOSA). Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo" (W. Stachurski, komentarz do art. 138e, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo do akt konkretnej sprawy w znaczeniu procesowym – czyli w szczególności, do akt postępowania podatkowego. 3.5. Sąd pragnie zwrócić uwagę na znaczenie stabilności wykładni przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że przyjęty sposób rozumienia art. 138e § 3 O.p. jest od dawna utrwalony w orzecznictwie. Nie jest on na tle treści językowej tego przepisu rażąco błędny – jest to ze wszech miar dopuszczalny sposób odczytania tego przepisu, a zarazem sposób jego odczytania usankcjonowany długotrwałą praktyką. Jak wskazał NSA w (tezowanym) wyroku z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20, "obecnie obowiązujący przepis art. 138e [O.p.] mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas" (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/20). Odstąpienie od takiej utrwalonej wykładni, powodujące oczywisty uszczerbek w pewności stosowania prawa, byłoby dopuszczalne tylko w przypadku, gdyby przemawiały za tym szczególnie dobre racje. Racji takich Sąd jednak w tej sprawie nie dostrzega. 3.6. Ponieważ postępowanie podatkowe zostaje wszczęte z urzędu z dniem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu (art. 165 § 4 O.p.), od tego dnia dopiero pełnomocnictwo może być skutecznie złożone do jego akt. Złożenie pełnomocnictwa wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej nie wywiera skutku prawnego w postaci działania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z tego względu należało uznać, że w postępowaniu podatkowym Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika; w konsekwencji, decyzję należało doręczyć jej, a nie pełnomocnikowi. 3.7. Tytułem zarzutu ewentualnego, Strona podnosi również, że wobec ujawnionej już wcześniej, w procesie doręczania korespondencji w toku postępowania w pierwszej instancji, nieobecności (niewystępowania) H. pod adresem jej polskiego oddziału, decyzja (podobnie jak i wspomniana wcześniejsza korespondencja) powinna zostać skierowana na adres siedziby samej spółki macierzystej (w L.). Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji. Zgodnie z art. 151 § 1 zd. pierwsze O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Stroną postępowania podatkowego (jak również obecnego postępowania sądowoadministracyjnego) jest H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność przez oddział w Polsce – w rejestrze przedsiębiorców zarejestrowany pod numerem KRS [...]. Podatnikiem jest zagraniczny przedsiębiorca – osoba prawna – który utworzył oddział z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 994 ze zm.). W Polsce podmiot ten ma siedzibę w W. przy ul. [...]. Tak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego; dalej: "KRS" – odpisu aktualnego z dnia 23 grudnia 2019 r. – ważnego od dnia 8 stycznia 2019 r. – to samo wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu aktualnego z KRS z dnia 17 września 2020 r., a także odpisu aktualnego z KRS dnia 21 października 2020 r. Z dokumentów tych wynika, że siedziba Strony w momencie nadania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji znajdowała się w W. przy ul. [...] – a zatem pod adresem, pod który organ podatkowy przesłał decyzję. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nie może swobodnie decydować o adresie, pod który będzie dokonywać doręczeń. Skoro w art. 151 § 1 zd. pierwsze O.p. mowa o tym, że osobom prawnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby, prawidłowo organ podatkowy zmierzał do doręczenia korespondencji pod tym adresem. Strona odebrała zresztą szereg przesyłek pod tym adresem – począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – nie zgłaszając zastrzeżeń do jego używania przez organ podatkowy. Należy także odnotować, że zgodnie z art. 146 § 1-2 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń; niedopełnienie tego obowiązku skutkuje uznaniem pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Odpowiedzialność za aktualizację adresu do doręczeń spoczywa zatem na stronie postępowania podatkowego – organ podatkowy nie ma obowiązku identyfikowania i używania do doręczeń możliwych innych adresów Strony. 3.8. Zgodnie z art. 150 § 1-4 O.p. (w zakresie mającym zastosowanie w sprawie) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie siedmiodniowym, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że decyzja podatkowa została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 listopada 2020 r., a termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 24 listopada 2020 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 21 stycznia 2021 r. – zatem z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Zaskarżone postanowienie jest więc zgodne z prawem. 3.9. Co do zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie przez DIAS uchybienia terminowi w sytuacji, gdy Strona wniosła o jego przywrócenie – należy wskazać, że orzekanie przez organ odwoławczy w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest możliwe tylko w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że terminowi temu uchybiono. Warunkiem przywrócenia terminu jest bowiem jego uchybienie. Dlatego w logicznym porządku postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi poprzedza postanowienie w przedmiocie jego przywrócenia – organ odwoławczy postąpił więc poprawnie. 3.10. Z tych powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią § 23 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1177) sprawa ta była prowadzona w referacie jednego sędziego ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 1090/21 – ponieważ obie sprawy pozostają ze sobą w związku.