I SA/Bd 257/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. A. G.C. Sp. z o.o. w upadłości na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości M. A.G. C.Sp. z o.o. w upadłości kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syndyk złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym rozlewu alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości. We wniosku podał, że postanowieniem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt V GU 98/19 Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość [...] C. sp. z o. o. (dalej: "Upadły") i wyznaczył wnioskodawcę na syndyka masy upadłości tej spółki. Upadły przed ogłoszeniem upadłości był przedsiębiorcą zajmującym się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju wyrobów alkoholowych. Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego wnioskodawca ustalił, że w skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury sporządzonym w dniu [...] r. Część alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości była już rozlana w butelki bądź pojemniki typu "mauzer" przed ogłoszeniem upadłości. Jednakże część alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości magazynowana była i nadal znajduje się w kilkumetrowych stalowych zbiornikach (silosach). Powyższe silosy nie zostały oznaczone znakami akcyzy (banderolami). Z uwagi na ich konstrukcję i rozmiary, ewentualny transport silosów wraz ze znajdującym się w nim alkoholem jest niemożliwy, a przynajmniej znacząco utrudniony. W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu - w tym również w odniesieniu do alkoholu znajdującego się w silosach, nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy - został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez Upadłego. W toku postępowania upadłościowego Trzeci Urząd Skarbowy w S. dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze złożonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2020 r. poz. 1228, dalej: "u.p.u."). Ani Upadły, ani wnioskodawca nie posiadają obecnie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani jakiegokolwiek zezwolenia na handel alkoholem, nie są również zarejestrowanymi odbiorcami bądź wysyłającymi w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca w celu likwidacji masy upadłości oraz pozyskania środków na zaspokojenie wierzycieli Upadłego, planuje sprzedać alkohol znajdujący się obecnie w silosach, podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. Z uwagi jednak na trudności w ewentualnym transporcie silosów oraz w konsekwencji - brak zainteresowania zakupem alkoholu bezpośrednio w tego typu zbiorniku przez potencjalnych nabywców, wnioskodawca planuje przelać alkohol zgromadzony w silosach do pojemników typu "mauzer" o pojemności ok. 1000 I. Przelanie alkoholu do mniejszych pojemników będzie mieć na celu znalezienie potencjalnych nabywców, którzy wykazują większe zainteresowanie mniejszymi ilościami alkoholu oraz umożliwienie transportu alkoholu po jego zakupie przez zainteresowanych. Nadrzędnym celem powyższych czynności jest zaś likwidacja masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli Upadłego. Przelanie alkoholu etylowego do mauzerów nie będzie następowało w składzie podatkowym - będzie miało miejsce bezpośrednio przy silosach. Wnioskodawca nie będzie przelewanego alkoholu przetwarzał ani poddawał innym procesom produkcyjnym - zostanie on przelany do mniejszych pojemników w niezmienionej formie i po przelaniu będzie posiadał takie same właściwości. Wnioskodawca, przed docelową sprzedażą alkoholu w zbiornikach typu mauzer, zamierza oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją indywidulaną z dnia [...] r., [...]. Wnioskodawca nie będzie sprzedawać alkoholu przed jego prawidłowym oznaczeniem legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wątpliwości wnioskodawcy wywołuje dopuszczalność przelania alkoholu znajdującego się w silosach nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" oraz prawnopodatkowe konsekwencje takiej czynności. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy przelanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.")? 2. Czy przelanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", może nastąpić poza składem podatkowym? 3. Czy w związku z przelaniem przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy, rozlanie wyprodukowanego przez Upadłego przed ogłoszeniem upadłości alkoholu do pojemników o mniejszej objętości nie będzie stanowić produkcji alkoholu. Tym samym czynność rozlania do mniejszych pojemników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie musi również nastąpić w składzie podatkowym. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego opodatkowania rozlewu alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym produkcję alkoholu etylowego stanowią czynności: wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania, skażania lub odwadniania alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 u.p.a.). Odwołując się do Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa: https://sjp.pwn.pl), organ wskazał, że "rozlewać" (rozlać) oznacza: "spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie", "wlać coś do wielu naczyń". Natomiast "rozlew" to: "rozlewanie jakiegoś płynu do naczyń". Samo pojęcie "produkcja" oznacza natomiast: "zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury". W kontekście powyższego organ podkreślił, że rozlew alkoholu etylowego – bez względu na jego okoliczności – stanowi produkcję tego alkoholu w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu podlega bowiem czynność faktyczna, tj. dokonanie rozlewu (rozlewanie, przelewanie do pojemników/naczyń) tego alkoholu – niezależnie od tego, czy ma to miejsce bezpośrednio po zakończeniu poprzedzającej fazy produkcji, czy też dopiero na późniejszym etapie. Zdaniem organu, wbrew stwierdzeniu wnioskodawcy, rozlew alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, który znajduje się w silosach metalowych, do pojemników typu "mauzer" (o pojemności ok. 1000 litrów), dokonywany w celu jego dalszej sprzedaży, będzie zatem produkcją wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Nie ma przy tym znaczenia, że podczas przelewania do pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości. Rozlewem, a co za tym idzie – produkcją alkoholu etylowego, jest już sama czynność, w wyniku której alkohol wydostaje się z naczynia, w którym się wcześniej znajdował i zostaje przelany do innego pojemnika/opakowania/naczynia. W procesie rozlewu, uznawanym za produkcję alkoholu etylowego, nie musi zatem dochodzić do zmiany cech charakterystycznych tego alkoholu, które to zmiany właściwe są dla innych procesów, tj. wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania, skażania czy odwadniania alkoholu etylowego. Tym samym, odpowiadając na pierwsze pytanie postawione we wniosku, organ stwierdził, że przelewanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z metalowych silosów do pojemników typu "mauzer" – stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a. Stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 organ zatem uznał za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego obowiązku dokonywania rozlewu przedmiotowego alkoholu etylowego w składzie podatkowym, organ wskazując na definicję składu podatkowego z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. podał, że produkcja wyrobów akcyzowych winna odbywać się w składzie podatkowym – a odstępstwa od tego obowiązku mogą mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach wymienionych wprost w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. Tym samym, w sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.a. – możliwość rozlewu (produkcji) alkoholu etylowego poza składem podatkowym istnieje wyłącznie w sytuacji, w której kwota akcyzy należnej od alkoholu etylowego rozlewanego z silosów do pojemników typu "mauzer" jest zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od rozlewanych wyrobów, bądź też w sytuacji, gdyby od rozlewanego w ten sposób przedmiotowego alkoholu została zapłacona przedpłata akcyzy. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że produkcja alkoholu etylowego opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie musiała odbywać się w składzie podatkowym. Jak bowiem wynika z treści wniosku, akcyza należna od alkoholu etylowego zgormadzonego w silosach, mającego być przedmiotem rozlewu, nie została zapłacona przez Upadłego, lecz dopiero będzie zaspokajana, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Jednocześnie z wniosku nie wynika również, że wnioskodawca zamierza dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego braku obowiązku produkcji w składzie podatkowym - za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 3 organ wskazując na treść art. 8 ust. 6 u.p.a. podał, że przepis ten wyraża zasadę tzw. jednofazowości opodatkowania akcyzą, co oznacza, że podatek ten powinien być zapłacony jednokrotnie i, co do zasady, na tym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, z którym wiąże się dopuszczenie tego wyrobu do konsumpcji. W okolicznościach przedstawionej sprawy, obowiązek podatkowy w stosunku do alkoholu etylowego powstał w związku z produkcją tego alkoholu przez Upadłego, dokonywaną w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, względem przedmiotowego alkoholu etylowego procedura ta została zakończona, a w konsekwencji powstało z tego tytułu zobowiązanie podatkowe – lecz należna akcyza nie została zapłacona przez Upadłego. Wnioskodawca zamierza natomiast w dalszej kolejności dokonywać nowej czynności opodatkowanej z wykorzystaniem tego alkoholu etylowego (wobec którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, ale od którego nie została zapłacona należna akcyza), tj. jego rozlewu do mauzerów, stanowiącego produkcję w rozumieniu przepisów ustawy. W związku z opisaną produkcją alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstanie zatem u wnioskodawcy nowy obowiązek podatkowy. Strona zamierza bowiem dokonać odrębnej czynności na nieopodatkowanym wyrobie (wyrobie, od którego nie został uiszczony należny podatek). Tym samym na wnioskodawcy ciążyć będzie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji organ nie zgodził się ze skarżącym, że w związku z przelaniem (rozlewem) przez niego alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, nie powstanie już zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a., do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i uiszczenia należnej akcyzy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe, oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, organ uznał je za nieprawidłowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 93 ust. 2 u.p.a. przez: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że każda czynność, w wyniku której alkohol etylowy zostaje przelany do innego pojemnika stanowić będzie produkcję alkoholu, podczas gdy jest to nieprawidłowa wykładnia rozszerzająca, b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na przelaniu alkoholu etylowego, od którego akcyza została naliczona i zadeklarowana, do pojemników typu "mauzer", bez poddania ww. alkoholu procesom produkcyjnym bądź dalszemu przetwarzaniu, stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a., podczas gdy powyższe czynności nie wypełniają definicji produkcji z ww. przepisu; 2) art. 8 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 93 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku skarżący dokonywać będzie produkcji wyrobów akcyzowych będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą, podczas gdy czynności opisane we wniosku nie będą stanowić produkcji alkoholu, nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 3) art. 8 ust. 6 u.p.a. przez: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy została zadeklarowana, ale nie zapłacona, to w stosunku do danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać ponownie, podczas gdy z art. 8 ust. 6 u.p.a. wprost wynika, iż samo określenie lub zadeklarowanie należnej akcyzy jest wystarczające do przyjęcia, że wobec danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy nie może powstać ponownie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wyroby akcyzowe, co do których kwota akcyzy została zadeklarowana w należnej wysokości, podlegają ponownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo iż w powyższej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą; 4) art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. w zw. z 93 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na przelaniu alkoholu z silosów do pojemników typu "mauzer" stanowić będzie produkcję wyrobów akcyzowych, która może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, podczas gdy powyższa czynność nie stanowi produkcji alkoholu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nie musi więc odbywać się w składzie podatkowym; 5) art. 21 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i uiszczenia należnej akcyzy z tytułu dokonania czynności przelania alkoholu z silosów do pojemników typu "mauzer", podczas gdy należna akcyza od przedmiotowego alkoholu została już prawidłowo zadeklarowana; 6) art. 343 ust. 1 i 1a w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 u.p.u. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ przy wydawaniu interpretacji, że zapłata podatku akcyzowego wykazanego w złożonych przez Upadłego deklaracjach podatkowych nie może odbyć się w normalnym trybie, lecz musi nastąpić zgodnie z zasadami i kolejnością zaspokajania wierzytelności wynikającymi z prawa upadłościowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jest Syndykiem upadłej Spółki, której przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż wyrobów alkoholowych. Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury i który magazynowany jest m.in. w stalowych zbiornikach (silosach). W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od alkoholu znajdującego się w silosach, nieoznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4 złożonych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, jednak nie został zapłacony. Właściwy Urząd Skarbowy dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze złożonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Wnioskodawca planuje sprzedać alkohol znajdujący się w silosach. W celu sprzedaży, Wnioskodawca zamierza przelać alkohol etylowy zgromadzony w silosach do pojemników typu "mauzer" o pojemności ok. 1000 litrów, a następnie oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy. W związku z tym Syndyk zadał trzy pytania: 1) czy przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a.? 2) czy przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", może nastąpić poza składem podatkowym? 3) czy w związku z przelaniem przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym? Zdaniem Syndyka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi produkcja w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a., przelanie może nastąpić poza składem podatkowym i nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Przeciwne stanowisko zajmuje Organ. Pierwsze zagadnienie sporne dotyczy oceny, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a. Podać należy, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 2 "Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew." Literalne odczytanie treści art. 93 ust. 2 u.p.a. nie nastręcza trudności i pozwala na dość jednoznaczne przyjęcie, że w pojęciu produkcji mieści się także rozlew. Inaczej mówiąc rozlew alkoholu etylowego jest produkcją. Nie zachodzi też konieczność, aby powstał inny produkt w wyniku rozlewu, bowiem rozlew został wymieniony jako rodzaj produkcji obok wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania czy skażania. Nie budzi wątpliwości, że ustawa nie określa co należy rozumieć przez "rozlew". W tej sytuacji zasadnie organ odwołuje się do pojęcia "rozlew" oraz "rozlać" ze Słowników języka polskiego (na stronach: https://sjp.pwn.pl; https://wsjp.pl), w/g których "rozlewać" (rozlać) oznacza: spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń, natomiast "rozlew" to rozlewanie jakiegoś płynu do naczyń, "rozlanie się jakiegoś płynu z pojemnika, w którym się wcześniej znajdował; nalewanie czegoś do wielu pojemników. Zdaniem Sądu, skoro ze zdarzenia przyszłego wynika, że z silosów alkohol etylowy będzie rozlewany do mniejszych pojemników, to mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a. To ustawodawca, a nie organ poprzez interpretację, zalicza rozlew do produkcji. W związku z tym brak jest podstaw, aby traktować rozlew alkoholu etylowego z silosów do mniejszych pojemników inaczej niż produkcję. Skarżący miałby rację, gdyby nie dokonywał rozlewu alkoholu etylowego, lecz go zbywał w silosach. Kwestie techniczne związane z samym transportem alkoholu nie mają znaczenia dla oceny rozlewu jako produkcji. W konsekwencji zasadnie organ podnosi, że nie ma znaczenia, że podczas przelewania do pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości. W procesie rozlewu, uznawanym za produkcję alkoholu etylowego, nie musi dochodzić do zmiany cech charakterystycznych tego alkoholu i powstania innego, nowego produktu o nowych parametrach odmiennych od tego, które posiadał ten alkohol przed rozlewem. Drugie sporne zagadnienie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", może nastąpić poza składem podatkowym. W zakresie tego zagadnienia także rację należy przyznać organowi. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy skład podatkowy na terytorium kraju to miejsce (określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wymienionej enumeratywnie w przepisach ustawy. Zasadą zatem jest, że produkcja wyrobów akcyzowych powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ustawodawca wskazuje wyjątki od tej zasady, które wymienione zostały w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. W przedmiotowej sprawie rozważenia wymagało, czy zachodzi wyłączenie z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a., bowiem z oczywistych względów pozostałe przypadki nie mają zastosowania, co nie jest kwestionowane. Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a. wyjątki dotyczą: - wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie; - wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Niewątpliwie, aby produkcja (w tym rozlew) alkoholu etylowego mógł być dokonywany poza składem podatkowym, to warunkiem jest, aby akcyza (pkt 1) lub przedpłata akcyzy (pkt 5) została "zapłacona" albo produkcja (w tym rozlew) była dokonywana z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów zwolnionych i wyprodukowany wyrób również był zwolniony. W przedmiotowej sprawie akcyza należna od alkoholu etylowego zgormadzonego w silosach, mającego być przedmiotem rozlewu, została wprawdzie zadeklarowana, jednak nie została zapłacona przez Upadłego. Może będzie zapłacona w trybie ustawy Prawo upadłościowe, aczkolwiek trudno tę okoliczność przesądzać obecnie. Przy czym należy mieć na uwadze, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wymaga, aby została zapłacona akcyza "w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych". Wnioskodawca nie zamierza też dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W tej sytuacji nie ma najmniejszych wątpliwości, że brak zapłaty akcyzy wyklucza zastosowanie wyjątku z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziła ocena organu dotycząca trzeciego zagadnienia, tj. czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z przelaniem przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Zdaniem Syndyka, nie powstanie ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wynikającą z art. 8 ust. 6 u.p.a. Syndyk zauważył w tym względzie, że podatek akcyzowy od alkoholu etylowego wchodzącego do masy upadłości już powstał i został zadeklarowany po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wierzytelność z tego tytułu została zgłoszona przez Urząd Skarbowy i będzie zapłacona stosownie do zasad zaspokojenia na podstawie przepisów Prawo upadłościowe. Podać należy, że na podstawie art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W zaskarżonej interpretacji organ poczynił wywód w tym zakresie na s. 15-16. Podniósł, że należy mieć na względzie zawarte w art. 8 ust. 6 zastrzeżenie "chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej"; zapis ten ma istotne znaczenie, gdyż stanowi odesłanie do innych przepisów ustawy, które regulują w sposób szczególny kwestię zapłaty podatku. Dalej wywiódł, że istotą jednokrotności opodatkowania jest więc w istocie zapłata podatku, a nie jedynie jego zadeklarowanie. Powyższe – w ocenie organu - znajduje potwierdzenie w regulacjach wspólnotowych, tj. dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 9, str. 12), która zakłada wymagalność podatku z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, przy czym przez "dopuszczenie do konsumpcji", rozumie się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Oznacza to, że dopuszczenie do konsumpcji (co do zasady występujące jednokrotnie), przy braku opodatkowania akcyzą wyrobów po opuszczeniu przez nie procedury zawieszenia poboru akcyzy, może wystąpić ponownie – w przypadku wystąpienia tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez uprzednio zapłaconej akcyzy. W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionej sprawy, obowiązek podatkowy w stosunku do alkoholu etylowego powstał w związku z produkcją tego alkoholu przez Upadłego, dokonywaną w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, względem przedmiotowego alkoholu etylowego procedura ta została zakończona, a w konsekwencji powstało z tego tytułu zobowiązanie podatkowe – lecz należna akcyza nie została zapłacona przez Upadłego. Wnioskodawca zamierza natomiast w dalszej kolejności dokonywać nowej czynności opodatkowanej z wykorzystaniem tego alkoholu etylowego (wobec którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, ale od którego nie została zapłacona należna akcyza), tj. jego rozlewu do mauzerów, stanowiącego produkcję w rozumieniu przepisów ustawy. W związku z opisaną produkcją alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstanie zatem u Wnioskodawcy nowy obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zamierza bowiem dokonać odrębnej czynności na nieopodatkowanym wyrobie (wyrobie, od którego nie został uiszczony należny podatek). Tym samym w ocenie Organu, na Wnioskodawcy ciążyć będzie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w związku z przelaniem (rozlewem) przez niego alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, nie powstanie już zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z przywołanego wywodu wynika, że nie ma podstaw do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym zasady jednokrotności opodatkowania i brak ten organ wiąże z niezapłaceniem podatku. Wobec tego, że podatek akcyzowy od alkoholu etylowego wchodzącego do masy upadłości już powstał i został zadeklarowany po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale nie został zapłacony, to zdaniem Organu - nie ma zastosowania w sprawie art. 8 ust. 6 u.p.a. W ocenie tut. Sądu, przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie wiąże zasady jednofazowości (jednokrotności) opodatkowania m.in. z zapłatą podatku, lecz z określeniem lub zadeklarowaniem kwoty akcyzy. Trudno z tego przepisu wyczytać, aby jednokrotność opodatkowania była uzależniona od zapłaty. Takiego warunku w tym przepisie brak. Zauważyć należy, że w tej samej ustawie ustawodawca w innych przypadkach wymaga zapłaty podatku jako warunku zastosowania danego przepisu np. w wyżej już wskazanym art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustawodawca zatem rozróżnia zadeklarowanie podatku od zapłaty podatku. Nie ma podstaw do traktowania ich zamiennie, czy też utożsamiania tych pojęć. W ocenie tut. Sądu zasada jednokrotności opodatkowania nie jest uzależniona od zapłaty podatku, lecz od jego określenia lub zadeklarowania. Sąd dostrzega, że na etapie odpowiedzi na skargę, organ na s. 8 zawarł następujące stwierdzenie: "Kluczową kwestią jest bowiem nie tyle fakt czy akcyza została zapłacona, co to, że Skarżący będzie dokonywać nowej czynności opodatkowanej (ponownego rozlewu alkoholu etylowego), skutkującego powstaniem u Skarżącego wyrobu gotowego dopuszczanego do konsumpcji (alkoholu rozlanego do "mauzerów")." Zdaniem Sądu w odpowiedzi na skargę organ zdaje się, że odstępuje od wykładni, iż warunkiem zasady jednokrotności opodatkowania jest zapłata, a przynajmniej stanowisko swoje modyfikuje. Jednakże odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia interpretacji i nie podlega kontroli sądowej na równi z interpretacją. Tak jak zainteresowany nie może na etapie skargi zmieniać, modyfikować czy uzupełniać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak organ nie może w odpowiedzi na skargę modyfikować uzasadnienia interpretacji i to w stopniu, który powoduje, że zachodzi sprzeczność między wyrażonym stanowiskiem w interpretacji (zapłata akcyzy jest konicznym warunkiem dla zastosowania zasady jednokrotności z art. 8 ust. 6 u.p.a.) a w odpowiedzi na skargę (zapłata nie jest kluczowa dla zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a.). W tej sytuacji jako zasadny należy ocenić zarzut skargi naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy została zadeklarowana, ale nie zapłacona, to w stosunku do danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać ponownie, podczas gdy z art. 8 ust. 6 u.p.a. wprost wynika, iż samo określenie lub zadeklarowanie należnej akcyzy jest jedną z przesłanek przyjęcia, że wobec danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy nie może powstać ponownie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny pytania trzeciego przy uwzględnieniu stanowiska, że zapłata akcyzy nie jest warunkiem zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania, lecz – w świetle art. 8 ust. 6 u.p.a. – jest jego określenie lub zadeklarowanie, jednakże jako spełnienie jednego z warunków tej zasady. Następnie po przyjęciu tego założenia, dokona wykładni pojęcia "innej czynności podlegającej opodatkowaniu" w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego. Odmienną zatem kwestią jest ocena, czy pomimo zadeklarowania podatku akcyzowego, ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania ze względu na dokonywanie na dalszym etapie rozlewu alkoholu etylowego. Analiza tego zagadnienia na etapie odpowiedzi na skargę jest na tyle spóźniona, że konieczne było odstąpienie od jego badania (odpowiedzi na skargę) i uznanie, że dokonana wykładnia art. 8 ust. 6 u.p.a. w interpretacji jest błędna w zakresie w jakim uzależnia stosowanie zasady jednokrotności opodatkowania z zapłatą, a nie z określeniem lub zadeklarowaniem podatku. To spowodowało, że organ nie analizował, co rozumie przez "inną czynność podlegającą opodatkowaniu" i dlaczego nie zalicza do niej planowanego rozlewu alkoholu etylowego. W tym zakresie interpretacja wymaga uzupełnienia. Ponadto organ powołuje się na dyrektywę Rady 2008/118/W, jednak nie podaje konkretnego przepisu, z którego należałoby wywodzić, że zasada jednokrotności opodatkowania uzależniona jest od zapłaty podatku, a nie jak wynika z art. 8 ust. 6 u.p.a. od zadeklarowania lub określenia podatku. Skarżący nie ma możliwości polemiki na gruncie konkretnego przepisu ww. Dyrektywy, a Sąd nie może skontrolować stanowiska organu. Zagadnienia natomiast związane z przepisami art. 343 ust. 1 i 1a (należności zaspokajane w pierwszej kolejności) w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 (kategorie należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości) ustawy Prawo upadłościowe, nie mają znaczenia dla oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym należy rozpoznać istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazane bowiem przepisy dotyczą etapu zaspokojenia wierzyciela, a nie powstania wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).