I SA/Wr 729/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A zs. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 10 maja 2021 r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. We wniosku z 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie otrzymanego zezwolenia. W 2020 r., w związku z pandemią wywołaną koronawirusem SARS-CoV-2 wnioskodawca doświadczył poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów gospodarczych, a to z kolei spowodowało zmniejszenie przychodów. W związku ze znaczącym spadkiem obrotów gospodarczych spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracowników produkcyjnych zaangażowanych wyłącznie w produkcję wyrobów strefowych. Celem ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania jak największej liczby stworzonych miejsc pracy, wnioskodawca skorzystał z formy wsparcia przewidzianej w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: ustawa o Covid-19). Spółka skorzystała z: – przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników oraz – dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). Dofinansowanie ze środków FGŚP, określone w art. 15g i art. 15gg ustawy o Covid-19 obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą, określoną w zezwoleniu strefowym prowadzoną na terenie SSE, polegającą na produkcji wyrobów strefowych. Dofinansowanie ze środków FGŚP nie obejmowało wynagrodzeń pracowników innych działów, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania związane zarówno z działalnością strefową jak również z działalnością poza strefową. Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane. W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy na przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników powinny być alokowane do działalności strefowej. Jak wskazała strona praca świadczona przez pracowników produkcji jest częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę na terenie SSE objętej zezwoleniem, a dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP jest ściśle związane z pracownikami bezpośrednio związanymi z działalnością strefową. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że w związku z otrzymanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników powstał przychód z tytułu uzyskanego wsparcia z FGŚP, równocześnie wydatek poniesiony na wynagrodzenia pracowników sfinansowany z dofinansowania z FGŚP stanowi koszt spółki. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy przychód z dofinansowania z FGŚP powinien być alokowany do działalności strefowej, który następnie składa się na dochód strefowy, a ten z kolei powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: u.p.d.p.) Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów u.p.d.p., przepisów ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm.; dalej uSEE), przepisów ustawy o Covid-19 organ wyjaśnił, że wydatki spółki zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ uznał w związku z tym, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. dopuszczenie się błędnej wykładni: – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. poprzez uznanie, że przychód z dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP nie będzie przychodem strefowym (tj. zwolnionym z opodatkowania), ponieważ przychód ten został uzyskany z działalności nie wymienionej w zezwoleniu; – art. 16 uSSE poprzez przyjęcie, iż uzyskanie dofinansowania z art. 15g i 15 gg ustawy o Covid-19 nie zalicza się do działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez brak odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego ścisłego związku pomiędzy dofinansowaniem wynagrodzeń pracowników produkcyjnych odpowiedzialnych za wytwarzanie wyrobów strefowych, a działalnością strefową prowadzoną przez spółkę. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Merytoryczny spór między skarżącą a organem sprowadza się w istocie do tego, czy przychód z dofinansowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 korzysta ze zwolnienia wynikającego z w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. W ocenie wnioskującej środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników powinny być alokowane do działalności strefowej, a konsekwencji, jako, że ów przychód składa się na dochód strefowy, to powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.p. Zdaniem DKIS dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał jednak najdalej idące zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 o.p., bowiem skarżąca zarzuca organowi pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej niezbędnych elementów tego aktu administracyjnego, tj. niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a w konsekwencji również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując ramy prawne sprawy, z uwzględnieniem podniesionych zarzutów, należy powołać art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, w szczególności, art. 121 § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. DKIS wydając skarżoną interpretację indywidualną nie sprostał wymienionym wyżej warunkom, wskazującym na obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po przywołaniu stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy oraz zreferowaniu oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i przytoczył interpretowane przepisy prawa, oraz te przepisy, które miały związek z przedmiotem interpretacji. Następnie skonstatował, że: "Należy zauważyć, że wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.". W kolejnym akapicie organ zacytował jeszcze fragment odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie, by w następnym zdaniu ponownie ocenić stanowisko wnioskodawcy wskazując, że "Tym samym, należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art.15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej, należy uznać za nieprawidłowe." W zasadzie wyłącznie w tych akapitach można doszukać się przedstawienia przez organ uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednak z uwagi na lakoniczność wypowiedzi organu nie sposób odczytać jak organ zinterpretował przepisy prawa, z których zapisów analizowanych przepisów i w jaki sposób odczytanych, ewentualnie przy zastosowaniu jakich reguł wykładni, wywiódł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, co słusznie podnosi skarżąca, że DKIS nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać ponadto należy, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. O ile wskazanie prawidłowego stanowiska można odkodowywać a contrario z dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (chociaż, z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisu, takie prawidłowe stanowisko powinno zostać wyartykułowane przez organ wprost; jednak to naruszenie, bez łączności z pozostałymi uchybieniami, nie miałoby w ocenie Sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wpływu na jej wynik) to przedstawienie uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska jest obligatoryjnym, kluczowym elementem interpretacji indywidualnej. Z tej części interpretacji strona pozyskuje wiedzę, co do sposobu właściwego - w ocenie organu interpretującego – sposobu wykładania przepisów stanowiących przedmiot wniosku. Można skonkludować, że organ wydał interpretację indywidualną, czyli wydał wnioskowany akt administracyjny, nie dokonał w nim jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rację ma więc skarżąca podnosząc w skardze zarzut naruszenia przez DKIS przepisów postępowania. Sposób zrealizowania przez organ obowiązku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w świetle tego co zostało przedstawione wyżej, stanowi o oczywistym naruszeniu przez organ przepisów art. 14c § 1 i 14c § 2 o.p. Sąd w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie dokonuje kontroli legalności działalności administracji publicznej. Sąd nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym znaczeniu, że nie pełni roli zastępującej DKIS w kolejnej quasi instancji w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Sąd bada zgodność z prawem interpretacji wydanej przez DKIS. Kontrolowana w wyrokowanej sprawie interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 o.p., jest wadliwa formalnie, ponieważ nie zawiera istotnych elementów przewidzianych ww. przepisami prawa. Braki są istotne, więc przesądzają o konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednocześnie braki te powodują, że wydana interpretacja wymyka się spod sądowej oceny jej merytorycznej prawidłowości, bowiem organ – pomijając obligatoryjne elementy interpretacji indywidualnej – nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał odkodowania interpretowanych przepisów, jaki wywód prawny doprowadził DKIS do konkluzji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jakie stanowisko jest stanowiskiem prawidłowym wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym tego prawidłowego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).