I SA/Sz 218/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi N. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej N. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. (organ I instancji) z 7 listopada 2024 r. określającą N. S.A. w W. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spór spółki z organami podatkowymi dotyczy opodatkowania kontenera teletechnicznego posadowionego na działce nr [...]. Zdaniem spółki, jest to budynek. Natomiast w ocenie organu, sporny kontener stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ motywował, że przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, zaś pozostałej między innymi działalność w zakresie: telekomunikacji bezprzewodowej, robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, produkcji sprzętu (tele)komunikacyjnego. Według ewidencji środków trwałych analizowany kontener ma wartość początkową w kwocie [...]zł. Nie jest sporny w sprawie status spółki jako właściciela przedmiotów opodatkowania. Organ odnotował, że opodatkowanie omawianego kontenera było przedmiotem kontroli sądowej w sprawach sygn.: I SA/Sz 534/20, I SA/Sz 535/20, III FSK 3249/21 i III FSK 3250/21 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014 - 2018. W tych orzeczeniach przedmiotowy kontener został uznany za budowlę. Ponadto spółka uruchomiła szereg postępowań w sprawie nadpłaty dotyczących kontenerów teletechnicznych przed innymi organami podatkowymi (organ wymienił sygnatury orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny). W tych postępowaniach odrzucono tezę, że kontenery telekomunikacyjne spółki są budynkami. W dalszej kolejności organ nawiązał do wyroków sygn.: III FSK 3250/21, III FSK 3249/21, SK 48/15, P 33/09; uchwał sygn. II FPS 11/13, III FPS 1/21 i wywodził, że sporny kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako tymczasowy. Jednocześnie nie jest trwale związany z gruntem i dlatego nie może być uznany za budynek. Następnie organ nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn. SK 14/21, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 1343/23, III FSK 3250/21 i ocenił, że "obecnie zachodzi konieczność zweryfikowania podjętego rozstrzygnięcia także w świetle przepisów, które zmieniły brzmienie zakwestionowanej przez TK wyrokiem z dnia 4.07.2023 r., SK 14/21 definicji budynku i budowli zawartej odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a które to definicje zawierały odwołanie do przepisów prawa budowlanego." Organ motywował, że z dniem 1 stycznia 2025 r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2024.1757), która na nowo zdefiniowała "budynek", "budowle" oraz wprowadziła do ustawy definicje "obiektu budowlanego", "robót budowlanych", oraz "trwałego związania z gruntem". Organ przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, załącznik nr 4 do u.p.o.l poz. 10, poz.12, poz.13 w brzmieniu znowelizowanym od 1 stycznia 2025 r. Na kanwie tego stanu prawnego organ zauważył, że spółka "niezmiennie prezentuje tezę, że kontener zlokalizowany na działce nr [...] jest trwale związany z gruntem". Wobec tego jest budowlą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Jak dalej argumentował organ, w myśl opinii techniczno-budowlanej, projektu budowlanego analizowany kontener nie wykazuje cechy trwałego związania z gruntem. Takiego związania nie dopatrzyły się również sądy administracyjne orzekające w postępowaniach dotyczących nadpłat. Organ tłumaczył, że "przedmiotowy kontener jest posadowiony na odrębnie przygotowanym fundamencie betonowym tj. został postawiony na fundamencie na 2-3 cm warstwie zaprawy z piasku drobnoziarnistego celem wyrównania ewentualnych nierówności góry fundamentu i wypoziomowania kontenera. Autor opinii stwierdził, że kontener jest wykonany w taki sposób, aby mógł być w całości przeniesiony na inne miejsce. Natomiast fundament, na którym posadowiony jest kontener służy nie do trwałego związania obiektu z gruntem, lecz jako osłona od spodu i podstawa do poziomego ustawienia kontenera. Jak podaje, kontener można w całości bezpiecznie przemieścić w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji. W opinii uzupełniającej z 20 listopada 2011 r. biegły podał, że podczas wizji lokalnej stwierdzono zgodność wykonania posadowienia badanego kontenera na odrębnie przygotowanych fundamentach z zapisami z dokumentacji, która określa, że kontener teletechniczny ma być tylko podparty, postawiony na odrębnie wykonanym fundamencie. Wskazał, że kontener nie posiada fundamentów, bowiem fundamenty zostały wykonane niezależnie od kontenera jako odrębna budowla Faktem jest natomiast, że kontener nie jest mocowany, przytwierdzony do fundamentów i już na etapie projektowania było wiadomo, że kontener nie będzie realizowany w miejscu lokalizacji, lecz w zakładzie prefabrykacji i dowieziony w miejsce posadowienia, gdzie będą wykonane fundamenty pod kontener według wytycznych opisanych w dokumentacji projektowo-technicznej. Z ustaleń tych wynika zatem, że kontener jest na fundamencie jedynie postawiony, nie jest do niego w żaden sposób przytwierdzony. Jak należy wywieść dokumentacji projektowej znajdującej się w aktach sprawy fundament został zaprojektowany i przygotowany specjalnie pod przedmiotowy kontener, ale nie stanowi części składowej kontenera. W projekcie budowlanym zawarto zapis, że sam kontener stanowi typowe rozwiązanie firmy Moduł i nie stanowi on części niniejszego opracowania, kontener należy zamówić u producenta i dostarczyć na plac budowy po wykonaniu projektowanych fundamentów. To wskazuje na brak posiadania przez ten obiekt zintegrowanego z nim fundamentu. W tym miejscu zaznaczyć należy, że budynek oprócz trwałego związania z gruntem musi posiadać fundament, przy czym w ocenie Kolegium aktualność zachowują wskazania zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2021r. o sygn. akt III FPS 1/21, że fundament musi stanowić część składową budynku w ujęciu cywilistycznym. Jak stanowi art. 47 § 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tymczasem telekomunikacyjny obiekt kontenerowy za pomocą dźwigu można podnieść z fundamentu, bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac budowlanych, bez uszkodzenia konstrukcji kontenera i w całości przenieść na inne miejsce. Powyższe wyklucza jego kwalifikację do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jakkolwiek przedmiotowy kontener ustawiony jest na fundamentach, to ten fundament nie jest jego częścią, co potwierdza dokumentacja projektowa złożona do akt, jak również opinia techniczno-budowlana z dnia 14 października 2019." Zatem, w ocenie organu, fundament zaprojektowany i przygotowany pod kontener teletechniczny jest budowlą, o której mowa w art. 1 ust. 1 lit e u.p.o.l. Brak fundamentu zintegrowanego z obiektem oznacza, że nie mamy do czynienia z budynkiem. Organ zaznaczył, że "definicja "trwałego związania z gruntem" odnosi się do budynku jak i budowli, przy czym zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty kontenerowe trwale związane z gruntem, jak i budynki trwale związane z gruntem. Praktycznie wszystkie obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, czyli tymczasowe obiekty budowlane zostały przeniesione do załącznika nr 4 u.p.o.l. (poz. 10, i poz. 28), a zatem są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pod warunkiem, że są to obiekty trwale związane z gruntem. Jeśli zatem uznać, tak jak oczekuje tego Skarżąca, że przedmiotowy kontener wypełnia definicję zawartą w art. 1a ust. 2c u.p.o.l., gdyż kontener został posadowiony na specjalnie wybudowanym fundamencie, który to fundament zapewnia stabilność obiektowi (obiekt nie zapada się) i jednocześnie sposób wykonania fundamentu zapewnia możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym tj. obiekt nie przewróci się, nie przesunie i nie przemieści, to i tak ta okoliczność nie wpłynie na kwalifikację tego obiektu jako budowli, skoro ustawodawca zdecydował, że obiekty kontenerowe które są trwale związane z gruntem, a nie są budynkiem, należy opodatkować jako budowle (...)". Zdaniem organu, należy zwrócić uwagę na poz. 12 załącznika nr 4 do u.p.o.l. oraz na § 2 pkt 17 rozporządzenia Ministra Cyfryzacji w sprawie warunków .technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U.2023.1040 - rozporządzenie MC). Według organu, "Szafa telekomunikacyjna, która podobnie jak kontener telekomunikacyjny stanowi osłonę - ochronę przed czynnikami zewnętrznymi i nieuprawnionym dostępem osób trzecich do znajdujących się z niej wnętrzu urządzeń zasilających i sterujących stacją bazową (bez wątpienia nie jest obiektem trwale związanym z gruntem) i dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma być uznaną za wchodzącą w skład sieci telekomunikacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że w załączniku nr: 4 kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem, nie został obok pozostałych obiektów telekomunikacyjnych wymieniony. Zatem rozważyć należy, czy jest urządzeniem budowlanym - innym urządzeniem technicznym;, bezpośrednio związanym z obiektem o którym mowa w załączniku, niezbędnym do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.) . (...) W ocenie Kolegium posadowienie kontenera u podnóża komina, na którym umieszczono anteny oraz estakadę kablową i drabiny po których zostały poprowadzone kable wychodzące z kontenera do anten stanowi, że kontener ten jest bezpośrednio związany z obiektem wymienionym w załączniku nr 4 tj. wolno stojącą wieżą antenową o której mowa w poz. 12 zał. której funkcję spełnia 120 metrowy komin oraz z naziemną linią kablową wskazaną w poz. 13 (dla kabli telekomunikacyjnych została zbudowana w ramach decyzji Starosty [...] z dnia [...].11.2007. nr [...] nowa droga kablowa - drabiny poczynając od kontenera do trzonu komina), które to obiekty wraz z antenami oraz urządzeniami sterującymi znajdujących się w kontenerze mają zapewnić połączenie transmisyjne między stacjami bazowymi P4, a tym samym stwierdzić należy, że obiekt kontenerowy jest niezbędny do użytkowania ww. telekomunikacyjnych obiektów budowlanych zgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazano w przywołanej przez organ I instancji publikacji dotyczącej sytuowania stacji bazowych telefonii komórkowej, w procesie tym nie mamy do czynienia tylko z instalowaniem urządzeń na obiekcie, ale również z lokalizacją telekomunikacyjnych obiektów budowlanych (szaf telekomunikacyjnych/kontenerów telekomunikacyjnych), co w ocenie Kolegium potwierdza bezpośredni związek tych obiektów, jak ich wzajemną niezbędność dla prawidłowego działania". W następstwie organ przyjął, że nawet jeśli kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem, to stanowi budowlę z art.1a ust. 1 pkt 2 lit. c u,p.o.I. Organ podkreślił, że zgodnie z uzasadnieniem wspomnianej nowelizacji definicja budowli ma na celu zachowanie w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania. Na koniec organ tłumaczył, że przedmiotowy kontener został wykonany przy użyciu wyrobów budowlanych. Jak wynika z opinii techniczno-budowlanej, ściany i dach kontenera wykonane są z betonu zbrojonego grubości 95 mm w ramach ze stali kształtowej. Od zewnątrz elewacja wykończona jest narzutem cementowym "barankiem" pomalowanym farbami emulsyjnymi . Od wewnątrz ściany, podłogi i sufit ocieplone są wełną mineralną grubości 130 mm i pokryte płytami laminowanymi. Dach pokryty jest papą. Obiekt posiada zabezpieczenie przeciwwodne, przeciwwilgociowe oraz termicznie. Podłoga kontenera została pokryta płytami podłogowymi i rulonową wykładziną PCV. W podłodze i ścianach wykonano niezbędne przepusty do prowadzenia kabli. Kontener teletechniczny posiada drzwi stalowe. Połączenie anten z kontenerem teletechnicznym, stanowiącym stację bazową, zostało dokonane za pomocą estakady kablowej napowietrznej. Do kontenera doprowadzono przyłącze energetyczne. Obiekt został posadowiony w ramach procesu budowlanego. Jego posadowienie wymagało decyzji o pozwoleniu na budowę. Podlega również przeglądom technicznym. "Reasumując, w ocenie Kolegium organ I instancji wydając swą decyzję w dniu 7.11.2024 r. zasadnie uznał - na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku 2022 z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 13.09. 2011 r. P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/1S stanowiącym, że kontener telekomunikacyjny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo jako budowla, przy czym w pierwszej kolejności rozważa się czy nie jest budynkiem, a także wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny - że przedmiotowy kontener nie jest budynkiem, a budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l (tj. sieciowym urządzeniem budowlanym, w którym zamontowano urządzenia nadawczo-odbiorcze i komutacyjne będące elementami sieci telekomunikacyjnej - kat. XXVI, sam zaś kontener wykonany z wyrobów budowlanych jest obudową urządzeń wchodzących w skład stacji bazowej - sieci telekomunikacyjnej). Z kolei, jak zaznaczono już wcześniej, z uwagi na fakt, że decyzja organu nie stała się ostateczna przed upływem 18 miesięcznej karencji wyznaczonej wyrokiem TK z dnia 4.07.2023 r. SK 14/21 w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołującego się do ustawy Prawo budowlane, jak również zważając na fakt, że Skarżący w zarzutach odwoławczych nawiązuje do zapisów projektowanej wówczas nowelizacji u.p.o.l. Kolegium dokonało oceny stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie z uwzględnieniem także nowej definicji budynku i budowli, co zostało powyżej przedstawione." Ponadto organ zaznaczył, że - zgodnie z wyjaśnieniami spółki - ewidencja złożona 30 sierpnia 2024 r. obejmuje wartość samych kontenerów oraz innych prac związanych z ich posadowieniem, w tym prac budowlanych (np. przygotowanie fundamentu). Jednak pod nr [...] ujęty jest jeden kontener żelbetowy o wartości [...] zł. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) przez złamanie zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni przepisów prawa wyłącznie na korzyść podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. z powodu braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 19 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm. - ustawa o SKO) wobec naruszenia zasad budowania zaufania do organów odwoławczych i przekonywania o trafności ustaleń organu odwoławczego; - art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., art. 19 ust. 1 ustawy o SKO z racji błędnej ocenę dowodów; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.1170 ze zm. - u.p.o.l.), art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2024.725 ze zm. - u.p.b.) ze względu na wadliwą interpretację pojęć trwałego związku z gruntem i fundamentu, w efekcie błędne uznanie spornego kontenera za budowlę; - art. 1a ust. 1 pkt 2 pkt a, c, e, art. 1a pkt 2c u.p.o.l. w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2025 r., bowiem zastosowano regulacje, które nie obwiązywały w dacie złożenia deklaracji podatku od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 u.p.b. i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wprost wymienione w tych przepisach; - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), art. 2a O.p., gdyż doszło do opodatkowania obiektu w oparciu o niekonstytucyjny przepis. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska - zarzutów i wniosków - spółka podkreśliła znaczenie zasady określonej w art. 2a O.p. Zdaniem spółki, organ nie wyjaśnił: - pojęcia trwałego związku ż gruntem; - dlaczego wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania z gruntem; - dlaczego, uznał kontenery telekomunikacyjne za budowle, chociaż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Także biegły nie wyjaśnił ustawowego kryterium trwałego związania z gruntem. Spółka tłumaczyła, że "specyfika kontenerów telekomunikacyjnych wyróżnia je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. Powtórzyć należy, że posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Tej specyfiki, jak się wydaje, powołany w sprawie biegły nie dostrzegł." Według spółki, organ ocenił dowody wybiórczo. Bezkrytycznie przyjął wnioski biegłego. "Wnioski płynące z decyzji w zakresie sposobu przygotowania fundamentu, na którym ma zostać umieszczony kontener nie korespondują z dokumentacją techniczną dostarczoną przez Spółkę oraz informacjami wynikającymi z dokumentacji technicznej producenta kontenera." Spółka zwróciła uwagę, że posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno -użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od niemal 20 lat. W ocenie spółki, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, niezależnie od poz. 10 załącznika 4 do u.p.o.l. Jednak zasada legalizmu wymusza na organie podatkowym stosowanie przepisów prawa materialnego, które obowiązują w chwili zdarzenia będącego podstawą określenia praw lub obowiązków podatnika. Kontenery nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innym przepisie u.p.b. Natomiast ujęcie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 u.p.b, (a więc w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności (wyrok TK sygn. P 33/09). Zatem, w przekonaniu spółki, "Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty stwierdzić należy, że w związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 Pb brak jest podstaw do kwalifikowania go jako budowli na gruncie upol. Zatem należy jeszcze raz, ponad argumenty i zarzuty postawione wyżej podkreślić, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie upol nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie." W rezultacie organ - wbrew art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 5 u.p.b., art. 2, art. 217 Konstytucji RP - zaliczył do budowli obiekt, który nie jest budowlą. Z perspektywy wymienionych wyroków TK wszelkie kontenery, opodatkowywane dotychczas ze względu na odesłanie do u.p.b., obecnie nie mogą być tak traktowane. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl wyroku TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21: " I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." W pkt 5. uzasadnienia wymienionego wyroku TK wyjaśnił, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy." Wspomniany wyrok TK sygn. SK 14/21 został opublikowany w Dz.U.2023.1313 z 10 lipca 2023 r. Wobec tego zakreślony termin 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK sygn. SK 14/21 w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej upłynął z 10 stycznia 2025 r. Wymaga również odnotowania art. 190 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 190 ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (art. 190 ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust. 4). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów (art. 190 ust. 5). Dla dalszych rozważań ważna jest zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poczynając od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2024.1757). Od tej daty (od 1 stycznia 2025 r.) art. 1a ust. 1 u.p.o.l. mówi o tym, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność; 2) budowla: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie; 2a) obiekt budowlany - budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących: a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury, b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne, c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci; 2b) roboty budowlane - prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222); 2c) trwałe związanie z gruntem - takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce. W załączniku nr 4 do u.p.o.l. pod pozycją 10 ustawodawca wymienił obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę prawotwórcze znaczenie orzecznictwa TK, przede wszystkim trzeba ocenić, że z chwilą zmiany stanu prawnego, od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2024.1757), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r. utracił swoją moc obowiązującą i od 1 stycznia 2025 r. nie mógł stanowić legalnej podstawy decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości także za lata podatkowe przed 2025 r. Wynika to ze stwierdzenia TK, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy." Jednak w analizowanej sytuacji prawnej nie wystąpiła luka w ustawowym zdefiniowaniu budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata podatkowe do końca 2024 r. W przypadku analizowanego uksztaltowania skutków w czasie wyroku TK sygn. SK 14/21, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. stał się przepisem materialnego prawa podatkowego o charakterze retroaktywnym. Wobec tego w sytuacji, w której organ wydał zaskarżoną decyzję 25 lutego 2025 r., nie był uprawniony sięgać do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu, który z mocy wyroku TK sygn. SK 14/21 utracił moc obowiązującą z chwilą zmiany stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2025 r., wprowadzonej przez ustawodawcę w granicach 18 miesięcy wyznaczonych przez TK, liczonych od 10 lipca 2023 r. W analizowanym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., obiekt kontenerowy tylko trwale związany z gruntem stanowi budowlę w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Co ważne, ustawodawca podatkowy w unormowaniach wprowadzonych od 1 stycznia 2025 r. w żaden sposób nie różnicuje obiektów kontenerowych według kryterium przeznaczenia (telekomunikacyjne, czy jakiekolwiek inne). Tymczasem w swoich dotychczasowych ustaleniach organ przyjął, że analizowany kontener nie był trwale związany z gruntem. Organ tłumaczył w tej materii, że "przedmiotowy kontener jest posadowiony na odrębnie przygotowanym fundamencie betonowym tj. został postawiony na fundamencie na 2-3 cm warstwie zaprawy z piasku drobnoziarnistego celem wyrównania ewentualnych nierówności góry fundamentu i wypoziomowania kontenera. Autor opinii stwierdził, że kontener jest wykonany w taki sposób, aby mógł być w całości przeniesiony na inne miejsce. Natomiast fundament, na którym posadowiony jest kontener służy nie do trwałego związania obiektu z gruntem, lecz jako osłona od spodu i podstawa do poziomego ustawienia kontenera. Jak podaje, kontener można w całości bezpiecznie przemieścić w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji. W opinii uzupełniającej z 20 listopada 2011 r. biegły podał, że podczas wizji lokalnej stwierdzono zgodność wykonania posadowienia badanego kontenera na odrębnie przygotowanych fundamentach z zapisami z dokumentacji, która określa, że kontener teletechniczny ma być tylko podparty, postawiony na odrębnie wykonanym fundamencie. Wskazał, że kontener nie posiada fundamentów, bowiem fundamenty zostały wykonane niezależnie od kontenera jako odrębna budowla Faktem jest natomiast, że kontener nie jest mocowany, przytwierdzony do fundamentów i już na etapie projektowania było wiadomo, że kontener nie będzie realizowany w miejscu lokalizacji, lecz w zakładzie prefabrykacji i dowieziony w miejsce posadowienia, gdzie będą wykonane fundamenty pod kontener według wytycznych opisanych w dokumentacji projektowo-technicznej. Z ustaleń tych wynika zatem, że kontener jest na fundamencie jedynie postawiony, nie jest do niego w żaden sposób przytwierdzony. Jak należy wywieść dokumentacji projektowej znajdującej się w aktach sprawy fundament został zaprojektowany i przygotowany specjalnie pod przedmiotowy kontener, ale nie stanowi części składowej kontenera. W projekcie budowlanym zawarto zapis, że sam kontener stanowi typowe rozwiązanie firmy Moduł i nie stanowi on części niniejszego opracowania, kontener należy zamówić u producenta i dostarczyć na plac budowy po wykonaniu projektowanych fundamentów. To wskazuje na brak posiadania przez ten obiekt zintegrowanego z nim fundamentu." W konsekwencji sporny kontener nie mógł być zaliczony do kategorii budynków, jak tego chciała spółka, bo ustawodawca wprost, jednoznacznie wprowadził odrębną kategorię budowli w postaci obiektu kontenerowego trwale związanego z gruntem. Także organ błędnie rozpoznał budowlę w przypadku obiektu kontenerowego, który - zdaniem organu - był pozbawiony cechy trwałego związku z gruntem. Sąd nie podziela przy tym argumentacji organu, który przekonywał, że omawiany kontener, jako telekomunikacyjny, należało zaliczyć do pozycji 12 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Pozycja 12 załącznika nr 4 do u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem: podbudowę słupową dla linii kablowej, fundament, konstrukcję wsporczą, wolno stojący maszt antenowy, wolno stojącą wieżę, szafę telekomunikacyjną, słupek telekomunikacyjny - wchodzące w skład sieci telekomunikacyjnej. Wobec tego trzeba zauważyć, że pozycja 12 załącznika nr 4 do u.p.o.l. nie zawiera w wyliczeniu kontenera (także telekomunikacyjnego). Nie nawiązuje do rozporządzenia MC. Co więcej, rozporządzenie MC w § 2 pkt 17 odrębnie wymienia kontenery telekomunikacyjne (por. kolejne definicje określone w § 2 pkt 1 i nast. rozporządzenia MC), ale tylko na potrzeby tego rozporządzenia. Zatem organ, próbując wpisać kontenery telekomunikacyjne do pozycji 12 załącznika nr 4 do u.p.o.l., popełnił błąd, który TK zakwestionował na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sprawach sygn: P 33/09, SK 48/15. Organ w ten sposób przyjął do opodatkowania przedmiot nienazwany w ustawie podatkowej w wyniku nawiązania do innego aktu prawnego, w tym przypadku rangi podustawowej i pozostającego poza systemem prawa podatkowego. W ocenie sądu, z punktu widzenia legalności nie można również zaakceptować prób organu zaliczenia tego samego obiektu raz do obiektu kontenerowego, a innym razem do jakiegokolwiek urządzenia. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, a więc nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s.117 i nast.). Wobec tego, jeśli organ sporny obiekt zaliczył do obiektów kontenerowych, to tylko jako obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem mógł stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Natomiast jeśli takiego trwałego związku z gruntem organ nie rozpoznał, obiekt kontenerowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Innymi słowy, jeśli coś jest obiektem kontenerowym, to tylko jako obiekt kontenerowy podlega ocenie z perspektywy u.p.o.l. i nie może być już jakimkolwiek urządzeniem w rozumieniu tej ustawy podatkowej. Na zakończenie należy jeszcze zatrzymać się na kwestii stosowania definicji budowli, wprowadzonej do u.p.o.l. od 1 stycznia 2025 r., do stanów faktycznych zaistniałych we wcześniejszych latach podatkowych - w kontekście stanowiska TK, przy braku szczególnych rozwiązań przejściowych w ustawie nowelizującej (Dz.U.2024.1757). TK konsekwentnie przyjmuje rozumienie znaczenia zakazu retroaktywnego działania ustanowionej normy. W wyroku sygn. K. 1/88 TK stwierdził, że: "Zasadę niedziałania prawa wstecz TK rozumie szerzej, nie tylko jako zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne (a w konsekwencji społeczne) następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych. Zdaniem TK, zasada zaufania do państwa wymaga, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki obywateli i pogarszają ich sytuację prawną. W wyroku sygn. P 4/99 TK wyjaśnił, że odstępstwo od zakazu retroaktywności jest dopuszczalne w szczególności wtedy, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji". Działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji RP, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (por. szerzej przykładowo TK w sprawach sygn.: K. 26/99, K 47/05, P 43/07, K 28/01, P 40/07, K 4/19, P 44/10, K 27/01, K 9/95, K 33/06, SK 25/09, K 25/95, P 36/12, K 10/98, SK 12/03, P 3/03, K 19/00, P 16/06, P 38/11, SK 39/03, SK 34/08, P 21/06). W realiach analizowanego postępowania podatkowego za retroaktywnością ustawowej definicji budowli, wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r., przemawiają przede wszystkim: - prymat ochrony standardów konstytucyjnych przy nakładaniu danin publicznych, nawet jeśli ta ochrona powoduje zmniejszenie wpływów z podatków; - poprawa sytuacji prawnej podatnika na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zmniejszenie obciążeń fiskalnych. W podsumowaniu sąd ocenia, że u podstaw kontrolowanej decyzji organ naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego w sposób, który miał zasadniczy wpływ na wynik sprawy, na kształt rozstrzygnięcia sporu podatkowego ze spółką. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl, trybunal.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).