I SA/Op 298/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.8.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.09.2023 r., którym organ ten, działając na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) [dalej: O.p.] – stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez podatniczkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 6.04.2023 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 57.277,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z 6.04.2023 r. ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018r. w kwocie 57.277,00 zł. W dniu 19.04.2023 r. decyzja ta została doręczona za pośrednictwem ePUAP ustanowionemu pełnomocnikowi, w związku ze złożonym przez niego w toku postępowania - drogą elektroniczną - przy piśmie z 4.04.2022r., na druku PPS-1, odpisem pełnomocnictwa szczególnego. Organ I instancji na podstawie tego odpisu uznał, że pełnomocnik wykazał stosowne umocowanie w sprawie. Pismem z 28.04.2023 r. pełnomocnik za pośrednictwem ePUAP złożył w imieniu skarżącej, podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 6.04.2023 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wraz z odwołaniem pełnomocnik złożył, sporządzony w postaci elektronicznej, na druku PPS- 1, odpis pełnomocnictwa szczególnego, uwierzytelniony przez pełnomocnika przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. W opisanym na wstępie postanowieniu organ wskazał, że odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem zostało wniesione od decyzji, która nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Analiza przedłożonych do akt sprawy odpisów pełnomocnictw doprowadziła organ do przekonania, że pełnomocnik nie był należycie umocowany do działania w imieniu skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Tym samym doręczenie przez organ I instancji zaskarżonej decyzji do rąk pełnomocnika nie było prawnie skuteczne. Skoro decyzja nie weszła prawidłowo do obrotu prawnego, gdyż została doręczona pełnomocnikowi, który nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu strony, to wniesione przez skarżącą odwołanie było niedopuszczalne. Organ ustalił, że pełnomocnik skarżącej, będący doradcą podatkowym, przedłożył wraz z odwołaniem z 28.04.2023 r. w załączeniu, na druku PPS-1, sporządzony w postaci elektronicznej uwierzytelniony w dniu 29.04.2022 r. odpis pełnomocnictwa szczególnego, poświadczając jego zgodność z oryginałem przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, a więc w sposób określony w art. 194a § 2a O.p. Z treści odpisu pełnomocnictwa wynikało również, że zostało ono udzielone przez skarżącą w dniu 11.01.2021 r. Ponadto, w przekazanych wraz z odwołaniem aktach podatkowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem I instancji znajduje się wydruk złożonego 4.04.2022 r. przez doradcę podatkowego A. C. za pośrednictwem ePUAP, sporządzonego w postaci elektronicznej odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącą (odpis na druku PPS-1), uwierzytelnionego (poświadczonego za zgodność z oryginałem) przez pełnomocnika przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. W przedmiotowym odpisie jako zakres pełnomocnictwa wskazano: zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018. Z treści przedmiotowego opisu wynikało, że pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 11.01.2021 r., a uwierzytelnienie odpisu nastąpiło w dniu 4.04.2022r. w Brzegu. Ponadto, na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej złożył, w załączeniu do przesłanego za pośrednictwem ePUAP pisma z 22.06.2023 r., sporządzony w postaci elektronicznej dokument, tj. kopię (skan) wytworzonego w postaci papierowej, podpisanego przez skarżącą pełnomocnictwa (bez daty) mocującego doradcę podatkowego A. C. do reprezentowania w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Pismo to (skan) zostało uwierzytelnione (poświadczone za zgodność z oryginałem) przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego pełnomocnika. Analiza ww. dokumentów doprowadziła organ do przekonania, że zarówno odpis pełnomocnictwa szczególnego załączony do odwołania, jak i sporządzony w dniu 4.04.2022r. - złożony do akt sprawy prowadzonej w I instancji, nie mogą być uznane za skutecznie poświadczające zgodność tych odpisów z oryginałem pełnomocnictwa (sporządzonym w dniu 11.01.2021 r., jak wynika z treści tych odpisów). Według organu wadliwość zakwestionowanych odpisów przejawia się w dwóch aspektach. Po pierwsze, w części C, w poz. 31 druku PPS-1, w miejscu przeznaczonym na podpis mocodawcy, odpisy nie zawierają żadnej informacji wskazującej na to, iż oryginał pełnomocnictwa został podpisany przez mocodawcę (stronę). Po drugie, zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazany w części E, poz. 62 druku PPS-1, nie odpowiada treści oryginału pełnomocnictwa. W odpisie złożonym w postępowaniu przed organem I instancji wskazano, jako zakres do działania w sprawie podatkowej - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 (znak sprawy 1602-SPO.4102.1.2022), a przed organem II instancji wskazano - postępowanie odwoławcze w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 (znak sprawy 1602-SP0.4102.1.2022) przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu oraz postępowanie sądowe przed sądami administracyjnymi. Natomiast z przedłożonego na wezwanie organu odwoławczego skanu pełnomocnictwa szczególnego wynika treść umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącej, a mianowicie cyt. "w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 i 2019 przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi". Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że przedmiotowe odpisy, z przyczyn wyżej wskazanych, nie mogą być uznane za poświadczające zgodność tych odpisów z oryginałem pełnomocnictwa, a tym samym nie zostały skutecznie złożone do akt sprawy. Pełnomocnictwo lub jego odpis niespełniające wymogów określonych przepisami prawa jest równoznaczne z brakiem pełnomocnictwa. Powyższe oznacza, że dopiero z chwilą złożenia uwierzytelnionej kopii (skanu) oryginału pełnomocnictwa do akt sprawy, co miało miejsce w dniu 22.06.2023 r. przed organem odwoławczym, pełnomocnik wykazał stosowne umocowanie w sprawie, a ponadto uzupełniając braki formalne podania (art. 169 § 1 O.p.), wykazał umocowanie do wniesienia odwołania. Powyższe powoduje, że decyzja organu podatkowego I instancji z 6.04.2023r. nr 1602-SP0.4102.1.2022 została doręczona za pośrednictwem ePUAP w dniu 19.04.2023 r. osobie (doradca podatkowy A. C.), która nie została skutecznie umocowana do działania w imieniu strony. W związku z tym decyzja organu I instancji pomimo, że została wydana, nie została prawidłowo doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Organ wskazał, iż z tych przyczyn odwołanie z 28.04.2023 r. złożone przez pełnomocnika, uzupełnione pismem z 29.04.2023 r. jest odwołaniem przedwczesnym z tego względu, że w dacie jego wniesienia ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nie została prawidłowo doręczona, a przez to nie weszła do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu. W tej sytuacji ww. odwołanie jest niedopuszczalne i nie podlega rozpatrzeniu. Końcowo wskazano, iż organ podatkowy I instancji winien ponownie doręczyć decyzję z 6.04.2023 r. nr 1602-SP0.4102.1.2022, uwzględniając fakt, iż dopiero z dniem 22.06.2023 r. pełnomocnik wykazał stosowne umocowanie w sprawie. We wniesionej skardze skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżonemu postanowieniu i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzuciła nieważność z powodu prowadzenia postępowania z udziałem osoby niebędącej pełnomocnikiem strony ani stroną w sprawie jak i naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. z powodu błędnego uznania, że złożony na druku PPS- 1 do organu I i II instancji uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa według strony przeciwnej formalnie nie wywołał skutków prawnych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i błędnym rozstrzygnięciem sprawy. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności postanowienia strony przeciwnej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a w przypadku przeciwnym uchylenie postanowienia w całości z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Kontroli Sądu podlega postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.09.2023 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez podatniczkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 6.04.2023 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018r. w kwocie 57.277,00 zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy miał podstawy do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Według organu wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia było konieczne z uwagi na ujawnioną w toku postępowania okoliczność związaną z wadliwością przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej odpisu pełnomocnictwa, co w konsekwencji spowodowało, że pełnomocnik nie wykazał należycie swojego umocowania do działania w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji doręczenie decyzji I instancji do rąk pełnomocnika było nieuprawnione i nie mogło wywołać skutku w postaci wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. W rezultacie niezbędne stało się ponowne doręczenie decyzji organu I instancji, zaś wniesione w sprawie odwołanie było przedwczesne. Pełnomocnik skarżącej w skardze podważa stanowisko organu, że złożony na druku PPS- 1 do organu I i II instancji uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa formalnie nie wywołał skutków prawnych. W jego ocenie złożony na żądanie organu odwoławczego uwierzytelniony skan pełnomocnictwa posiada zakres upoważnienia do występowania w sprawie istotnie większy, niż przedmiotowy zakres postępowania. Istotne w sprawie jest to, że wskazany na drukach PPS-1 zakres pełnomocnictwa do występowania w sprawie w całości mieści się w zakresie wskazanym w uwierzytelnionym skanie pełnomocnictwa do występowania w przedmiotowej sprawie. Na druku PPS-1 pełnomocnik strony skarżącej wskazał zakres pełnomocnictwa niezbędny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż organy podatkowe I instancji czasami zarzucały, że wskazany na druku PPS-1 zakres pełnomocnictwa wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania. Ponadto pełnomocnik strony zarzuca w skardze, że organ dokonał w zaskarżonym postanowieniu sprzecznego rozstrzygnięcia, gdyż w dalszych zaleceniach wskazał, że organ I instancji powinien doręczyć decyzję, uwzględniając fakt, iż dopiero z dniem 22.06.2023 r. pełnomocnik wykazał stosowne umocowanie w sprawie. W ocenie pełnomocnika zalecenie to stoi w sprzeczności z powodem wskazania takiego zalecenia, tj.: braku do dnia 22.06.2023 r. pełnomocnictwa, co implikować powinno inne zalecenie dla organu podatkowego I instancji, tj.: przeprowadzenia od nowa postępowania z powodu formalnego pozbawienia strony skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Wedle strony skarżącej, organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność wydania decyzji z powodu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego z udziałem strony skarżącej, a dopiero w konsekwencji tego naruszenia powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji. Pełnomocnik wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 6.04.2023 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. została wydana mimo formalnego nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego z powodu braku do dnia 22.06.2023 r. umocowania pełnomocnika strony skarżącej do występowania w sprawie, ze skutkiem pozbawienia strony czynnego udziału w sprawie, co powoduje nieważność ww. decyzji z dnia 6.04.2023 r. W jego ocenie doszło do nieważności postępowania przed organem podatkowym I instancji z powodu prowadzenia postępowania z udziałem osoby niebędącej pełnomocnikiem strony ani stroną w sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów i podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Analiza akt administracyjnych sprawy potwierdza bowiem, że przedłożone przez pełnomocnika skarżącej na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak i załączone do wniesionego odwołania, odpisy pełnomocnictw zawierały wady, które powodowały uzasadnione wątpliwości co do istnienia umocowania pełnomocnika skarżącej do działania w jej imieniu. Prawidłowe pełnomocnictwo (uwierzytelniony skan) zostało przedłożone dopiero na wezwanie organu w dniu 22.06.2023 r. (k. 26 akt adm.), co oznacza, że w dacie doręczenia decyzji I instancji (19.04.2023 r.) organ nie dysponował prawidłowym i nie budzącym wątpliwości pełnomocnictwem, a zatem nie miał podstaw do doręczenia tej decyzji do rąk pełnomocnika. W aktach administracyjnych (k. 95-96) znajduje się złożony przed organem podatkowym I instancji w dniu 4.04.2022 r. przez doradcę podatkowego A. C. za pośrednictwem ePUAP, sporządzony w postaci elektronicznej odpis pełnomocnictwa szczególnego (odpis na druku PPS-1), uwierzytelniony (poświadczony za zgodność z oryginałem) przez pełnomocnika przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. W przedmiotowym odpisie jako zakres pełnomocnictwa wskazano: zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 (znak sprawy 1602- SP0.4102.1.2022). Z treści przedmiotowego opisu wynikało, że pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 11.01.2021 r., a uwierzytelnienie odpisu nastąpiło w dniu 4.04.2022 r. w Brzegu. W odpisie pełnomocnictwa (PPS-1) w poz. 31, w miejscu przeznaczonym na podpis mocodawcy, przy naniesionym komputerowo imieniu i nazwisku skarżącej (poz. 28 i 29) nie złożono podpisu ani też żadnej informacji wskazującej na to, iż oryginał pełnomocnictwa został podpisany przez stronę. Brak też jest potwierdzenia, aby dokument pełnomocnictwa został sporządzony w postaci elektronicznej i podpisany przez skarżącą przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego. Podobnie niedokładności zawiera złożony wraz z odwołaniem, sporządzony w postaci elektronicznej, na druku PPS- 1, odpis pełnomocnictwa szczególnego (k. 3 – 4 akt adm.), uwierzytelniony przez pełnomocnika przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Z treści przedmiotowego odpisu pełnomocnictwa szczególnego wynika, że skarżąca upoważniła doradcę podatkowego A. C. do działania w jej imieniu w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok (znak sprawy 1602-SP0.4102.1.2022) przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz w postępowaniu sądowym przed sądami administracyjnymi, a w dniu 29.04.2022 r. A. C. miał dokonać uwierzytelnienia odpisu tego pełnomocnictwa (poz. 33, 35 druku PPS-1). Z treści odpisu pełnomocnictwa wynikało również, że zostało ono udzielone przez stronę w dniu 11.01.2021r. (poz. 32 druku PPS-1). W odpisie pełnomocnictwa (PPS-1) w poz. 31, w miejscu przeznaczonym na podpis mocodawcy, przy naniesionym komputerowo imieniu i nazwisku strony (poz. 28 i 29) nie złożono podpisu ani też żadnej informacji wskazującej na to, iż oryginał pełnomocnictwa został podpisany przez stronę. Dodatkowo oba uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa (z 4.04.2022r. oraz z 29.04.2023r.) odwołują się do pełnomocnictwa (lub pełnomocnictw) z 11.01.2021 r., przy czym w każdym z tych odpisów wskazano na inny zakres umocowania mający wynikać z oryginału pełnomocnictwa. Sąd stwierdza zatem, że powyższe okoliczności słusznie wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego co do rzetelności odpisu pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu przed organem I instancji, jak i tego załączonego do odwołania, tj. czy wiernie oddają treść oryginału, a w konsekwencji, czy doradca podatkowy A. C. jest umocowany do wniesienia odwołania. Z uwagi na powyższe, pismem z dnia 20.06.2023 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika wnoszącego w imieniu skarżącej odwołanie m.in. do uzupełnienia braku formalnego podania i przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kserokopii pełnomocnictwa szczególnego z 11.01.2021r. (lub pełnomocnictw, jeśli były dwa udzielone w tej dacie, o różnym zakresie umocowania). Na skutek powyższego wezwania pełnomocnik przedłożył w załączeniu do przesłanego za pośrednictwem ePUAP pisma z 22.06.2023 r., sporządzony w postaci elektronicznej dokument, tj. kopię (skan) wytworzonego w postaci papierowej podpisanego przez skarżącą pełnomocnictwa (bez daty) mocującego doradcę podatkowego A. C. do reprezentowania w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Pismo to (skan) zostało uwierzytelnione (poświadczone za zgodność z oryginałem) przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego pełnomocnika. Pełnomocnictwo to nie zostało złożone na druku PPS-1 i nie odwoływało się do pełnomocnictwa szczególnego (pełnomocnictw) udzielonego przez stronę w dniu 11.01.2021 r. (k. 25 akt adm.) Zatem dopiero pełnomocnictwo złożone w dniu 22.06.2023 r. nie budziło wątpliwości i stanowiło o prawidłowym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej. Sąd podziela stanowisko organu odnośnie tego, że odpisy pełnomocnictw przedłożone w dniach 4.04.2022 r. i 29.04.2023 r. zawierały wskazane powyżej nieprawidłowości i nie potwierdzały umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej. Organ trafnie przy tym zauważył, że ustawa dopuszcza (art. 194a § 2a O.p.) poświadczenie przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa za zgodność z oryginałem przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzeniu dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające w tym zakresie doprowadziło organ do prawidłowego wniosku, że zarówno odpis pełnomocnictwa szczególnego załączony do odwołania, jak i sporządzony w dniu 4.04.2022 r. - złożony do akt sprawy prowadzonej w I instancji, nie mogą być uznane za skuteczne. W ww. odpisach pełnomocnictwa (PPS-1) w poz. 31, w miejscu przeznaczonym na podpis mocodawcy, przy naniesionym komputerowo imieniu i nazwisku skarżącej (poz. 28 i 29) nie złożono podpisu ani też żadnej informacji wskazującej na to, iż oryginał pełnomocnictwa został podpisany przez stronę. Brak też jest potwierdzenia, aby dokument pełnomocnictwa został sporządzony w postaci elektronicznej i podpisany przez skarżącą przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego. Słusznie w tym względzie wskazano, że istotą pełnomocnictwa jest oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę lub osoby do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie. Podpis na dokumencie/pełnomocnictwie jest formą złożenia oświadczenia woli i służy identyfikacji osoby, która to oświadczenie złożyła. Zatem to od dokumentu zaopatrzonego prawidłowo w podpis mocodawcy może być tworzony odpis (kserokopia), potwierdzany z kolei przez uprawnioną osobę za zgodny z oryginałem. Ponadto zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazany w części E, poz. 62 druku PPS-1 różni się na obu przedłożonych odpisach. W odpisie złożonym w postępowaniu przed organem I instancji wskazano, jako zakres do działania w sprawie podatkowej - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 (znak sprawy 1602-SPO.4102.1.2022), a przed organem II instancji wskazano - postępowanie odwoławcze w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 (znak sprawy 1602-SP0.4102.1.2022) przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu oraz postępowanie sądowe przed sądami administracyjnymi. Natomiast ze skanu pełnomocnictwa szczególnego przedłożonego w dniu 22.06.2023 r. wynika inna treść umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącej, a mianowicie cyt. "w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 i 2019 przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi". Analiza akt sprawy potwierdza, że pełnomocnik nie przedłożył oryginału pełnomocnictwa (czy też pełnomocnictw) z dnia 11.01.2021 r., na które powołano się na przedłożonych odpisach. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotowe odpisy, z przyczyn wyżej wskazanych, nie mogą być uznane za prawidłowe a tym samym nie zostały skutecznie złożone do akt sprawy. Pełnomocnictwo lub jego odpis niespełniające wymogów określonych przepisami prawa jest równoznaczne z brakiem pełnomocnictwa. Powyższe oznacza, że dopiero z chwilą złożenia uwierzytelnionej kopii (skanu) oryginału pełnomocnictwa do akt sprawy, co miało miejsce w dniu 22.06.2023 r. przed organem odwoławczym, pełnomocnik wykazał stosowne umocowanie w sprawie, a ponadto uzupełniając braki formalne podania wykazał umocowanie do wniesienia odwołania. Dopiero z chwila ujawnienia prawidłowego pełnomocnictwa przed organem zaistniały podstawy aby dopuścić pełnomocnika do udziału w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, że doręczenie decyzji organu I instancji w dniu 19.04.2023 r. do rąk pełnomocnika nie było prawnie skuteczne, gdyż w tym czasie organ nie dysponował prawidłowym pełnomocnictwem potwierdzającym umocowanie pełnomocnika do działania. Tym samym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a wniesione od niej odwołanie było przedwczesne. Z tego względu organ odwoławczy miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na nieważność postępowania podatkowego przed organem I instancji z uwagi na pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu jak i błędnym zaleceniem dla organu I instancji wskazać należy, że nie mogą mieć one wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, która dotyczy wyłącznie zasadności wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Niniejsze postanowienie stanowi rozstrzygniecie o charakterze formalnym, a nie merytorycznym i wynika ono z ustalonej okoliczności wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, przez co nie weszła ona do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy organ zobowiązany był do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Nie miał przy tym podstaw do merytorycznego badania sprawy, skoro wniesione odwołanie było przedwczesne i nie mogło podlegać rozpatrzeniu. Kwestie nieprawidłowości w prowadzaniu postępowania podatkowego mogą podlegać ocenie w ramach postępowania podatkowego, w tym postępowania przed organem II instancji, pod skutecznym doręczaniu decyzji I instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę