I SA/Po 315/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 25 października 2024 r., nr [...] ustalił W. W. (dalej zwana również jako: "strona"; "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 673,00 zł, z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym bracie Z. W.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że postanowieniem z 12 października 2022 r., sygn. akt VII Ns 418/22 Sąd Rejonowy P. Wydział VII Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 30 marca 2022 r. Z. W. na podstawie ustawy nabyły żona G. W. i siostra W. W., każda w udziale po ˝ części. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 20 października 2022 r. Następnie postanowieniem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt VII Ns 507/22 Sąd, dokonał podziału majątku wspólnego G. W. i Z. W. oraz działu spadku w ten sposób, że prawo własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na osiedlu [...] - zapisanego w księdze wieczystej [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części wspólne budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przyznał na wyłączną własność G. W. bez obowiązku spłat. W dniu 20 września 2024 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji przyjął wskazaną przez podatniczkę, w korekcie zeznania złożonej w dniu 26 września 2024 r., wartość nabytego udziału w spadku, tj. 72 500,00 zł i od tej kwoty odliczył ˝ części kosztów sądowych w wysokości 53,00 zł, jako długi i ciężary obciążające masę spadkową, a następnie wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku przewidzianą dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej 10 434,00 zł. Zdaniem organu strona miała prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d."), pod warunkiem zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął z dniem 20 kwietnia 2023 r. Strona nie dopełniła warunku zgłoszenia w ustawowym terminie, w związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Organ stwierdził, że nie znalazł podstawy do umorzenia postępowania, o które wnioskowała podatniczka. Wyjaśnił, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia sądu stwierdzającego jego nabycie oraz, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest niezależne od działu spadku. W odwołaniu z 14 listopada 2024 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej za niezasadną. W uzasadnieniu odwołania podatniczka stanęła na stanowisku, że w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż ciąży on na nabywcy, a ona spadku nie przyjęła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2025 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2025 r. poz. 111; w skrócie: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia przytoczono treść przepisów ustawy podatkowej mających zastosowanie w sprawie, a następnie odwołując się przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (aktualnie tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 – w skrócie: "k.c.") oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1568 ze zm.; w skrócie: "k.p.c.") wyjaśniono pojęcia "nabycie spadku" i "dział spadku". Stwierdzono następnie, że prawa majątkowe, jakie w dacie śmierci posiadał Z. W., w tym również prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stały się z datą jego śmierci własnością spadkobierców, w tym odwołującej. W konsekwencji podatniczka, która nie wykazała powyższego nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku, niezależnie od tego, że później doszło do działu spadku, w wyniku którego wyzbyła się nabytego udziału w prawie do lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze fakt, że postanowienie Sądu Rejonowego P. sygn. akt VII Ns 418/22 stało się prawomocnie z dniem 20 października 2022 r., to termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym 30 marca 2022 r. Z. W., uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, upłynął 20 kwietnia 2023 r. Zeznanie SD-3, w którym spadkobierczyni wykazała nabycie w drodze dziedziczenia po bracie wpłynęło do organu I instancji w dniu 20 września 2024 r., zatem już po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wartości rynkowej nabytego udziału w lokalu mieszkalnym podkreślono, że organ I instancji prawidłowo przyjął wartość nabytego przez stronę prawa do spadku - 72 500,00 zł. Wartość ta została wskazana przez stronę w korekcie zeznania SD-3 z 26 września 2024 r. i obejmowała udział Ľ części w prawie do lokalu mieszkalnego zapisanego w księdze wieczystej wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości. Ponadto, kwota wskazana przez podatniczkę, stanowi Ľ z kwoty 290 000,00 zł wskazaną przez "nabywcę – spadkobiercę" w postępowaniu spadkowym. W ocenie organu, ustalając podstawę opodatkowania uwzględniono długi i ciężary oraz kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w wysokości 10 434,00 zł i prawidłowo ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 673,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka jako siostra zmarłego nabyła spadek po nim w udziale ˝, zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powyższe nabycie podlega opodatkowaniu, a w myśl art. 17a u.p.s.d., nabycie to winno zostać zgłoszone w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego. Nie podzielono stanowiska strony, że nie jest nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym bracie, a tym samym nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. W skardze z dnia 31 marca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 5 i 6 u.p.s.d. oraz art. 669, art. 670, art. 680 i art. 684 k.p.c. poprzez przyjęcie, że skarżąca była nabywcą własności rzeczy po zmarłym w sytuacji, gdy faktyczne nabycie majątku spadkowego nie nastąpiło; 2) postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikających z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., w szczególności poprzez jedynie formalnie prawną ocenę całokształtu sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych w sprawie występujących, w tym faktu, że skarżąca żadnego spadku nie nabyła - nie otrzymała, co w sprawie nie jest sporne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z dokonaną przez organ odwoławczy oceną stanu faktycznego sprawy, wskazując że postanowieniem z 12 października 2022 r. sygn. akt VII Ns 418/22 Sąd przyznał skarżącej jedynie uprawnienia do spadku po jej zmarłym bracie, a następnie postanowieniem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt VII Ns 507/22 cały spadek przeszedł na rzecz G. W.. W ocenie pełnomocnika, powyższe dowodzi, że skarżąca nie nabyła spadku po bracie, zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie mógł powstać w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skutecznym orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku po Z. W. jest postanowienie z 14 lutego 2023 r., które spadek po wymienionym zmarłym przyznało jego żonie, i które stało się podstawą wpisu własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi odniósł się również do składanych błędnych oświadczeń i deklaracji przez skarżącą w wyniku otrzymanych w tym zakresie sugestii, uznając podobnie jak strona w odwołaniu, jako niezamierzone. Ponadto w skardze przywołano przepisy art. 1035 i 1038 k.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 20 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej polemicznie odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Zarzucono, że organ bagatelizuje fakt, że skarżąca w toku postępowań cywilnych i podatkowych konsekwentnie wskazywała, że nie przyjmuje żadnego spadku. Złożone przez nią zeznanie SD-3 nastąpiło wyłącznie wskutek sugestii pracownika organu i nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego. Podniesiono, że skarżąca nigdy faktycznie nie zyskała majątku ze spadku po zmarłym bracie, gdyż w drodze działu spadku ustalono, że cały majątek przypada wyłącznie żonie, bez obowiązku spłat. Wskazano, że opodatkowaniu może podlegać rzeczywiste nabycie praw majątkowych, a nie jedynie formalne w tym zakresie stwierdzenie, zważywszy na intencje i rzeczywisty stan faktyczny, przy czym przepisy k.c. (art. 1035 i 1038) wskazują na fakt realnego podziału spadku i alokacji majątku, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego. Zarzucono także naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 i 187 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadku. Skarżąca twierdzi w skardze, że nigdy faktycznie nie nabyła spadku po zmarłym bracie Z. W. (s. [...] skargi). Przesłanką takiego twierdzenie jest powołany przez skarżącą fakt przeniesienia nabytego w drodze spadkobrania udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz G. W. (żony spadkodawcy), w wyniku działu spadku. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że z uwagi na stopień pokrewieństwa, skarżącej przysługiwało – co do zasady - zwolnienie z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Według art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Według z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Organy podatkowe ustaliły, że ww. termin upłynął z dniem 20 kwietnia 2023 r., czyli 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego P. Wydział VII Cywilny z 12 października 2022 r., sygn. akt VII Ns 418/22, na mocy którego spadek po zmarłym w dniu 30 marca 2022 r. Z. W. na podstawie ustawy nabyły żona G. W. i siostra W. W., każda w udziale po ˝ części. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca nie dopełniła warunku zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie, który jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym organy słusznie uznały, że zwolnienie to nie mogło być zastosowane. W takiej sytuacji organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w związku ze złożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego SD-3. Z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności wynika, że po stwierdzeniu nabycia spadku, Sąd Rejonowy P. Wydział VII Cywilny postanowieniem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt VII Ns 507/22 dokonał podziału majątku wspólnego G. W. i Z. W. oraz działu spadku w ten sposób, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na osiedlu [...], przyznał na wyłączną własność G. W., bez obowiązku spłat. W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat (por. wyrok z 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04, LEX nr 529494; wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. II FSK 804/18). Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej (por. wyrok z 12 lutego 2008 r., II FSK 1673/06, LEX nr 471081). Wydanie postanowienia w przedmiocie działu spadku w żaden sposób nie wpływa zatem na obowiązki skarżącej w zakresie podatku od spadku. Niewątpliwie są to odmienne orzeczenia. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.). Dodać należy, że wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności. Jednak, aby przeprowadzić dział spadku, najpierw musi dojść do ustalenia kręgu uprawnionych do spadku. Określenie spadkobierców następuje m.in. w formie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynika to stąd, że dział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku. Wnioski te pozwalają na wyrażenie stanowiska, że spadkobierca dokonując zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych zobligowany jest do ujawnienia w nim wszystkich składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej osobie. W kontekście zawartej w skardze argumentacji jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy prawa nie łączą powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania działu spadku. Ewentualnie dokonany przez spadkobierców dział spadku nie ma wpływu na zmianę przedmiotu opodatkowania, jak też na to, kto jest podatnikiem omawianego podatku, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Dokonanie działu spadku ma charakter wtórny w stosunku do samego nabycia spadku i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn ani w sposób pierwotny ani następczy (po raz drugi). Wniesienie i zakończenie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1673/06). Dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy spadkobiercami jest konsekwencją wcześniejszego nabycia majątku spadkowego na współwłasność i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.s.d. o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie. Równocześnie, skoro w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się, jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Tym samym - jak już wyżej wskazano - powstanie obowiązku podatkowego jest niezależne od przeprowadzenia działu spadku, a postępowanie w tym przedmiocie nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od spadków i darowizn (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 537/22, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 529/24 - orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są również na stronie internetowej: [...]). W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała zatem znaczenia argumentacja strony skarżącej, sprowadzająca się do stwierdzenia, że dział spadku wykluczył przysporzenie po stronie skarżącej, co powinno skutkować brakiem podstaw do opodatkowania i zaniechaniem naliczenia podatku. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że nie było w sprawie podstaw do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Wobec nie odrzucenia przez skarżącą spadku i wydania powołanego wyżej postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. W., nie mogą odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że w toku postępowań cywilnych i podatkowych konsekwentnie wskazywała, że nie przyjmuje żadnego spadku (s. [...] pisma procesowego z 20 sierpnia 2025 r. – k. [...] akt sąd). W ocenie Sądu, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, jako nie znajdujące oparcia w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, że w sprawie nie istnieje realna podstawa faktyczna i prawna opodatkowania. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.