I SA/Sz 306/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 3201-IOA.4105.20.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. stwierdził niedopuszczalność odwołania J. K. (K. ) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 czerwca 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Podatnik pismem z dnia 24 lipca 2024 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 września 2024 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji. Podatnik zaskarżył to postanowienie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd ten postanowieniem z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 773/24 umorzył postępowanie sądowe, gdyż organ I instancji uwzględnił zarzuty i wnioski skargi, i postanowieniem z dnia 12 grudnia 2024 r. - wydanym na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił swoje postanowienie z dnia 27 września 2024 r., w związku z czym postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji, organ odwoławczy przystąpił do rozpatrzenia odwołania, a pismem z dnia 27 grudnia 2024 r. poinformował pełnomocnika podatnika, że może wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p.". Organ odwoławczy, przystępując ponownie do rozpatrzenia odwołania, zbadał czy odwołanie jest dopuszczalne i zaskarżonym skargą postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2025 r. stwierdził jego niedopuszczalność. Według organu odwoławczego decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego z powodu wadliwości jej doręczenia, stąd też odwołanie od niej - na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p. - jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania poprzez przyjęcie, że wniesienie odwołania przez skarżącego od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania i z przyczyn przedmiotowych jest niedopuszczalne, w sytuacji gdy sporna decyzja została doręczona przez podmiot uprawniony na adres skarżącego, a skarżący miał możliwość zapoznania się z jej treścią przed wniesieniem odwołania, które złożył w terminie 14 dni od dnia zapoznania się z treścią decyzji; 2) art. 223 § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż fakt niemożności wskazania dokładnego terminu doręczenia decyzji stronie uniemożliwia złożenie przez nią odwołania, w sytuacji gdy sporna decyzja została doręczona przez podmiot uprawniony na adres skarżącego, a skarżący miał możliwość zapoznania się z jej treścią przed wniesieniem odwołania, które złożył w terminie 14 dni od dnia zapoznania się z treścią decyzji. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna jest w sprawie kwestia, czy organ odwoławczy prawidłowo pozostawił bez rozpoznania odwołanie skarżącego od decyzji, która - w ocenie organu - nie weszła do obrotu prawnego z przyczyn przedmiotowych, tj. wadliwości w doręczeniu decyzji. Według skarżącego, skoro odebrał decyzję, to organ odwoławczy powinien był przystąpić do rozpoznania odwołania. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy przywołał następujące uregulowania prawne: Art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Art. 223 § 2 pkt 1 O.p., stanowiący, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Art. 212 O.p. przewidujący, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d, a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania (wyjątek określony w art. 67d dotyczy decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych - przyp. sądu). Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że aby decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego powinna zostać prawidłowo podatnikowi doręczona, tj. m.in. w taki sposób, aby możliwe było ustalenie dokładnej daty jej doręczenia, co z kolei umożliwi - tak podatnikowi jak i organowi podatkowemu - ustalenie, czy odwołanie zostało wniesione w terminie (14-dniowym) przewidzianym na wniesienie odwołania (art. 223 § 1 pkt 1 O.p.). Z prawidłowo poczynionych przez organ odwoławczy w sprawie ustaleń - które za podstawę wyrokowania przyjmuje skład orzekający w sprawie - wynika, że w znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji (z dnia 27 czerwca 2024 r.) wpisano, iż została ona skierowana do podatnika na adres: ul. [...], [...]. Na dokumencie tym znajduje się podpis: J. K. oraz data przyjęcia przesyłki: "4 lipca 2024 r.". W związku z tym, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zostały odznaczone dwa pola, które odnoszą się do osoby odbierającej przesyłkę, tj.: "adresat" i "pełnoletni domownik", organ odwoławczy wystąpił do operatora pocztowego o wyjaśnienia w kwestii przebiegu doręczenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał również, że podatnik w odwołaniu podniósł, iż od 22 czerwca do przynajmniej 2 lipca 2024 r. nie był obecny pod wskazanym adresem zamieszkania. Natomiast, z decyzję ujawnił w swojej skrzynce na listy 22 lipca 2024 r. Dodatkowo, z odpowiedzi operatora pocztowego uzyskanej przez podatnika na jego pismo reklamacyjne, wynika, że przesyłka została wydana doręczycielowi do doręczenia 4 lipca 2024 r. i tego samego dnia została doręczona poprzez umieszczenie jej w skrzynce oddawczej przypisanej do adresata, jednak w sposób nieprawidłowy. Operator pocztowy wskazał, że w miejscu pokwitowania przesyłki została umieszczona informacja zawierająca nazwisko adresata, zamiast adnotacja o doręczeniu przesyłki do skrzynki oddawczej. Reklamację do operatora pocztowego złożył także organ odwoławczy i uzyskał informację, że decyzję odebrał podatnik. Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego sprawy, dostrzegł dwie sprzeczne informacje. Po pierwsze, zgodnie z informacją uzyskaną w ramach reklamacji złożonej przez organ podatkowy, decyzję odebrał adresat, tj. J. K. (informacja zawarta w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Po drugie, zgodnie z informacją uzyskaną w ramach postępowania reklamacyjnego prowadzonego z wniosku podatnika, przesyłka została umieszczona w skrzynce oddawczej adresata, czego zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie odzwierciedlały. Organ odwoławczy, w związku z ww. rozbieżnościami i wątpliwościami co do daty doręczenia podatnikowi decyzji, wystąpił do operatora pocztowego o przedstawienie dalszych wyjaśnień. W odpowiedzi, operator pocztowy (pismo z dnia 20 grudnia 2024 r.) poinformował, że przesyłka została wydana do doręczenia 4 lipca 2024 r. i tego samego dnia została doręczona poprzez umieszczenie jej w skrzynce oddawczej przypisanej do adresata. Operator pocztowy potwierdził, że przebieg doręczenia był nieprawidłowy. Dodatkowo, poinformował, że w miejscu pokwitowania przesyłki została umieszczona informacja zawierająca nazwisko adresata, zamiast adnotacji o doręczeniu przesyłki do skrzynki oddawczej. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez doręczyciela przepisów art. 37 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 4 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 336). W konsekwencji ww. ustaleń organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie potwierdził odbioru decyzji w ogóle, a podana na zwrotnym potwierdzeniu data nie jest faktyczną datą jej odbioru. Według składu orzekającego w sprawie, skoro - jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy - w sprawie nie dało się ustalić w sposób pewny daty doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, to nie można także ustalić daty, od której należy liczyć termin 14-dniowy do wniesienia odwołania. W sprawie znaczenia prawnego nie ma podnoszona przez podatnika okoliczność, że uzyskał on informację o treści wydanej decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia w trybie przewidzianym dla postępowania podatkowego, wynikającym z przywołanej wyżej regulacji prawnej. W konsekwencji - jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy - niezachowanie wymogów doręczenia spowodowało, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego (art. 212 O.p.). Ponadto brak skutecznego doręczenia decyzji skutkowało nie tylko tym, że nie istnieje przedmiot zaskarżenia, ale że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tej sytuacji, organ I instancji ponownie powinien doręczyć skarżącemu wydaną decyzję, co umożliwi skarżącemu ponowne uruchomienie trybu odwoławczego. Wobec tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - skargę oddalił.