III FSK 840/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 593/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r., nr SKO/F/41.4/89/2023/2042 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 marca 2024 r., I SA/Gl 593/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 lutego 2023 r., nr SKO.F/41.4/89/2023/2042, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 30 listopada 2022 r., ustalającą wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r., w wysokości 67.455 zł. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od mementu powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył informację podatkową 12 lipca 2016 r. i okazała się ona nieprawidłowa. Zatem zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przewidujący wydłużony 5-letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących powierzchni gruntów i budynków, przyjętych za podstawę opodatkowania. Zdaniem sądu, twierdzenia Skarżącego o błędnych pomiarach nie są niczym poparte. Sąd nie zgodził się także z zarzutami skargi, że część nieruchomości zajęta jest na drogę publiczną i podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l"). W tym zakresie wskazał na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 645, dalej: ,,u.d.p.") i stwierdził, że aby droga była uznana za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego musi zostać zaliczona do danej kategorii dróg. Działka nr [...] nie jest zajęta pod pas drogowy żadnej drogi publicznej. Dalej sąd wskazał, że prawidłowo organy uznały część posiadanych przez Skarżącego nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą. W tej sprawie, Skarżący zawarł z P. S.A. (dalej: "Spółka") umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r., zaś Spółka ta aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydzierżawionej nieruchomości. Pokoje wyłączone z umowy dzierżawy o łącznej powierzchni 239,95 m² zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył osobiście Skarżący (radca prawny). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, tj. naruszenie art 122 o.p. i "innych", a to poprzez przyjęcie całkowitej powierzchni podlegającej opodatkowaniu o wymiarze 1787,66m², podczas gdy organ sam stwierdził na stronie 2 decyzji, że na skutek przeprowadzonych oględzin 19 czerwca 2019 r i dokonania pomiarów korytarza na II piętrze stwierdzono, iż powierzchnia użytkowa korytarza wynosi 53,78m² a zatem jest mniejsza - zgodnie z twierdzeniami strony wielokrotnie podnoszonymi w postępowaniach podatkowych za wcześniejsze lata o 27,09 m². Pomimo stwierdzenia zmniejszenia powierzchni korytarza podlegającej wymiarowi podatku organ w tej samej decyzji konsekwentnie nie przyjął swego własnego ustalenia odliczając od sumy całkowitej powierzchnię 27,09 m², a tj. dokonał błędu logicznego i matematycznego, odliczając powierzchnię w pozycji, natomiast nie odejmując jej od powierzchni całkowitej, która winna zgodnie ze stanowiskiem organu wynosić 1760,90m² (1787,66 m² minus 1760,90 m²); 2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 zw. z art 2 ust 2 oraz art 5 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie przez przyjęcie, że Skarżący zobowiązany jest względem nieruchomości położonej regulować podatek od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wskazał że nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też jej nie zarejestrował, gdyż prowadzi co najwyżej czynność incydentalną dzierżawy składników swej własności, ale nie czyni tego w sposób zorganizowany, trwały, oraz w celu uzyskania trwałych dochodów. Wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że dzierżawa prowadzona przez Skarżącego na rzecz Spółki ma charakter działania jako przedsiębiorca w tym zakresie, w którym jego dzierżawca działa jako przedsiębiorca, to i tak znaczne, a nie uwzględnione obszary przedmiotowej nieruchomości podlegają wyłączeniu z działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę Skarżącego. A to zwłaszcza: w zakresie powierzchni zajmowanych na cele stałe mieszkaniowe Skarżącego opisane decyzją oraz pokoi udostępnionych nieodpłatnie pracownikom i osobom trzecim, tu zwłaszcza p. G.; 3) błąd w ustaleniach faktycznych, a to poprzez przyjęcie, że pomieszczenie o pow. 9.5 m² winno podlegać zapłacie podatku w stawce pełnej, pomimo stwierdzonych wielokrotnie wysokości 1,6 m w skosie, co nie pozwala na zastosowanie przedmiotowej stawki; 4) naruszenie art 122 o.p., poprzez gołosłowne twierdzenie, iż na działkach 1688 i 1690 prowadzona była działalność gospodarcza przez Skarżącego, lub jego dzierżawcę, podczas gdy, to prezydent S. zawarł ze Skarżącym ugodę, która to jasno wskazuje, że w roku objętym obowiązkiem podatkowym, działki opisane wykorzystywane były przez Gminę celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w zakresie transportu, poprzez przejazd pojazdów należących do P. sp. z o.o. były więc wyjęte spod władania Skarżącego na jakikolwiek cel, nie tylko gospodarczy; 5) naruszenie art 122 o.p. w zw. z art. 292 o.p. polegające na niepodjęciu w ocenie Skarżącej wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w szczególności: dokonania oględzin pomieszczeń przyjętych jako podlegające podatkowi w stawce 100 proc. pomimo iż nie mają stosownej wysokości, przeprowadzenia rozprawy adm. z udziałem świadków istotnych dla ustalenia prowadzenia, lub nieprowadzenia działalności gospodarczej, o których strona wnosiła. Wskazał, że powyższe, kwalifikować można również jako naruszenie art 187 § 1 o.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego; 6) przedawnienie prawa do wydania decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego osoby fizycznej za rok 2017 w kwocie 67.455 zł tytułem nieruchomości położonych w S. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ściśle związany ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego polegającego na doręczeniu podatnikowi decyzji organu podatkowego. Prezydent Miasta S. 5 stycznia 2022 r. postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe za rok 2017, decyzją w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości z 30 listopada 2022 r. (doręczone w dniu 8 grudnia 2022 r.). Ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 67.445 zł. Decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, mając na uwadze art 68 o.p., brak doręczenia decyzji w/w terminie skutkuje, że prawo do wydania decyzji wygasa, a zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W takiej sytuacji organ rozpatrujący skargę winien postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe. Dodatkowo Skarżący nadmienił, że w stosunku do działek [...] złożony został wniosek o zasiedzenie przed Sądem Rejonowym w S. Postępowanie to ma charakter kluczowy dla bytu przedmiotowego postępowania. Skarżący podtrzymał wszelkie zastrzeżenia względem opieszałości organu wydającego decyzję, które wyraził we wcześniejszym stadium postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na zasadzie art 68 § 1 o.p. - przeprowadzenie wszelkich dowodów wnoszonych w toku instancji postępowania, a kluczowych dla orzeczenia w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie Skarżący prawidłowo sformułował w istocie tylko jeden zarzut, dotyczący naruszenia art. 122 o.p., postawiony osobno (punkt 1 i 4) oraz w powiązaniu z art. 292 i art. 187 § 1 o.p. (punkt 5). Nie można natomiast uznać za prawidłowo sformułowany zarzut dotyczący naruszenia "innych" przepisów ordynacji podatkowej (punkt 1). Taki zarzut jest nieprecyzyjny i nie podlega rozpoznaniu przez sąd kasacyjny. Sąd nie może bowiem domyślać się jakie "inne" przepisy – zdaniem Skarżącego – zostały w tej sprawie naruszone. Formy odpowiednich zarzutów nie przybrały też zastrzeżenia Skarżącego cyt. "względem opieszałości organu wydającego decyzję, które wyraził we wcześniejszym stadium postępowania." Nienadający się do rozpoznania jest też wniosek skargi kasacyjnej cyt. "o przeprowadzenie wszelkich dowodów wnoszonych w toku instancji postępowania, a kluczowych dla orzeczenia w przedmiotowej sprawie." Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczony zarzutem naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 292 o.p. stwierdza, że przepisy te nie zostały w tej sprawie naruszone. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie powierzchni spornych nieruchomości, która została przyjęta do podstawy opodatkowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne nieruchomości, w tym budynek handlowo-usługowy ("Z."), były przedmiotem oględzin, dokonywanych przez pracowników organu pierwszej instancji. W protokole oględzin z 6 lipca 2016 r. stwierdzono między innymi, że powierzchnia korytarza na 2 piętrze wynosi 80,87 m2, a łączna powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 1.819,08 m2. Jednak w protokole oględzin z 19 czerwca 2019 r., przeprowadzonych w celu cyt. zweryfikowania powierzchni użytkowej korytarza na II piętrze oraz pokoi nr 37 i 38 na III piętrze w budynku Zajazdu I.", stwierdzono, że powierzchnia korytarza na II piętrze nie odbiega od powierzchni wskazanej przez stronę, tj. 53,78 m2. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że w związku z oględzinami przeprowadzonymi 19 czerwca 2019 r. ustalono powierzchnię korytarza na II piętrze wynoszącą 53,78 m2, tj. o 27,09 m2 mniejszą od powierzchni ustalonej w ramach oględzin z 6 lipca 2016 r. Z pomiarów dokonanych w ramach przeprowadzonych oględzin wynika, że powierzchnia użytkowa Zajazdu I. wynosi 1.787,99 m2 (s. 2 uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta S.). Organ uwzględnił zatem korektę wynikającą z nowego obmiaru spornej nieruchomości. Niczym niepoparty jest też zarzut dotyczący pomieszczenia o pow. 9,5 m2, które - zdaniem Skarżącego – z uwagi na wysokość w skosie 1,6 m, nie powinno być opodatkowane w pełnej stawce. Skarżący nie wskazał o jakie pomieszczenie chodzi i na czym opiera swoje twierdzenie co do wymiarów tego pomieszczenia. Z tych względów zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych jest niezasadny. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Należy wskazać, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zastrzeżenie to obejmuje: budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami; grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; a także budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto więc, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21, a także z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, dotyczące wydzierżawienia przez Skarżącego spornych nieruchomości Spółce, która prowadzi działalność gospodarczą (umowa dzierżawy z 2 stycznia 2015 r. zmieniona aneksem z 5 stycznia 2015 r.). Okoliczność ta wypełnia przesłankę związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że takiej działalności nie prowadzi sam podatnik. Należy jednocześnie zaznaczyć, że stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą nie objęto pomieszczeń znajdujących się w spornym budynku wyłączonych z umowy dzierżawy. Powierzchnia tych pomieszczeń słusznie została objęta stawką podatku jak dla budynków "pozostałych", a nie budynków mieszkalnych, bowiem budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. Niczym nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, aby któraś z nieruchomości objęta zaskarżoną decyzją była wyłączona spod opodatkowania na mocy przywołanego przepisu. Niezasadny jest także zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji organu pierwszej instancji. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, termin dla dokonania wymiaru podatku ustanowiony w art. 68 § 1 o.p., znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży pełną informację podatkową pozwalającą na prawidłowe opodatkowanie. Nie chodzi tu zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego może zostać wydana i doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski