II GZ 194/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia A. Sp. z o.o. w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 168/23 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania objętej skargą A. Sp. z o.o. w L. (skarżąca/spółka) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Sąd I instancji, wskazując na art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), stwierdził, że skarżąca we wniosku nie uzasadniła w przekonujący i w rzetelny sposób przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. Sąd wskazał, że wprawdzie starano się przedstawić analizę sytuacji finansowej skarżącej spółki i wskazano, że wykonanie decyzji doprowadzi do utraty przez nią płynności finansowej, a w konsekwencji do zwolnienia pracowników i konieczności ogłoszenia upadłości, lecz do wniosku załączono wybiorczą dokumentację finansową oraz podatkowo-pracowniczą za okres od 2020 r. do stycznia 2023 r. W ocenie Sądu I instancji zabrakło natomiast pełnej informacji na temat aktualnej sytuacji spółki, w jakiej znajduje się ona na dzień wniesienia skargi, tj. 23 marca 2023 r. Okolicznością, która miała zdaniem spółki przemawiać za uwzględnieniem wniosku, było zagrożenie płynności finansowej prowadzonego przedsiębiorstwa na skutek wykonania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca nie podała jednak aktualnych informacji dotyczących możliwości finansowych przedsiębiorstwa (tj. w marcu 2023 r.), mimo złożenia skargi 23 marca 2023 r., ani nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dokumentów. W ocenie Sądu podanie przez spółkę we wniosku jej obciążeń publicznoprawnych (z tyt. podatków i składek ZUS) oraz liczby zatrudnianych pracowników nie odzwierciedlało jeszcze stanu zagrożenia wyrządzenia spółce znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, które miałyby nastąpić w wyniku wykonania zaskarżonej decyzji poprzez wyegzekwowanie kary pieniężnej na kwotę 300.000 zł. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że załączona do wniosku dokumentacja, dotycząca ponoszonych przez spółkę kosztów zatrudnienia pracowników, opłacania podatków, składek na ubezpieczenie społeczne, przy równoczesnym nieujawnieniu aktualnej sytuacji dochodowej i majątkowej spółki, uzasadnia wniosek, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny (na marzec 2023 r.) nie daje pełnego, realnego obrazu kondycji finansowej spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy ziściły się przesłanki, by zastosować względem skarżącej dobrodziejstwo wstrzymania wykonalności decyzji, o co skarżąca wystąpiła w skardze. Nadto, wbrew ocenie Sądu I instancji, spółka wykazała dokumentami swoją aktualną (na datę skargi) sytuację finansową, uzasadniającą wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, zatem twierdzenia o braku wymaganego uzasadnienia tego żądania nie mogą zyskać aprobaty. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, podlegając oddaleniu. Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd, przed którym toczy się postępowanie, kontrolujący akt lub czynność organu administracji publicznej, jest uprawniony do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w całości lub w części, jeżeli w stosunku do strony – wnioskodawcy – zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego prawa złożenia kolejnego wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu (czynności), sąd administracyjny jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, do których należy: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Użycie w art. 61 § 3 zwrotów nieostrych wiąże się z koniecznością konkretyzacji zawartej w nich normy ogólnej. Definiując przesłankę wyrządzenia znacznej szkody, NSA wskazywał, że chodzi o taką szkodę (majątkową lub niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego (por. postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt II GZ 138/04, LEX nr 281811). Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie miałaby znaczenia dla skarżącego, lub gdy zachodzi niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu. Z kolei trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które – raz zaistniałe – powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (postanowienie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 182/10). Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że w danej sprawie zachodzą te przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd I instancji, oceniając wniosek skarżącej w świetle przywołanych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., prawidłowo uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem braki wniosku, tak w zakresie zawartej w nim argumentacji, jak i dowodów przedłożonych na jej poparcie, nie dawały podstaw do zastosowania w stosunku do strony instytucji ochrony tymczasowej. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na ziszczenie się w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (np. postanowienie NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1303/20; LEX nr 3033882). Uzasadnienie tego rodzaju wniosku powinno zatem odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności w stosunku do wnioskodawcy jest zasadne. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt II GZ 137/23, które dotyczyło również zażalenia skarżącej na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, podnoszone w kolejnych zażaleniach zarzuty i argumenty nie są w stanie podważyć prawidłowości ustaleń i ocen kontrolowanego Sądu Wojewódzkiego. Nieusprawiedliwiony jest przede wszystkim zarzut zmierzający do wykazania, że Sąd I instancji błędnie uznał, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo przeanalizował przedłożone przez skarżącą dokumenty, wszechstronnie je rozważył i na ich podstawie zajął stanowisko w sprawie, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, słusznie uznając, że skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z powołanego art. 61 § 3 p.p.s.a. w zakresie wykazania swojej aktualnej i pełnej sytuacji finansowej, pozwalającej na ocenę żądania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w aspekcie możliwości wystąpienia jednej bądź obu przesłanek określonych w tym przepisie. Odnosząc się do stanu faktycznego poddanego ocenie w zaskarżonym orzeczeniu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że do wniosku skarżącej dołączono jedynie wybiórczą i selektywnie dobraną dokumentację finansową oraz podatkowo-pracowniczą za okres od 2020 r. do stycznia 2023 r., w szczególności zaś nie przedłożono dokumentów obrazujących aktualną – co najmniej na dzień złożenia skargi (23 marca 2023 r.) – sytuację majątkową i finansową spółki. Dokonując z kolei oceny zarzutów i twierdzeń spółki na tle możliwości przedłożenia pełnej dokumentacji rachunkowej, należy stwierdzić, że o ile prawdą jest, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.r.) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.r., oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 45 ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 powyższej ustawy, o tyle nie istnieją żadne przeszkody, aby podmiot podlegający przepisom ustawy o rachunkowości sporządził na określony dzień kalendarzowy niebędący dniem bilansowym (zob. art. 12 ust. 2 u.r.) tzw. wyciąg z ksiąg rachunkowych (w tym np. z pozycji bilansowych spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedłożyła Sądowi I instancji nawet pełnego (końcowego) i zatwierdzonego przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2021, pomimo iż zgodnie z art. 52 ust. 1 u.r. kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Z powyższych regulacji wynika zatem, że sprawozdanie finansowe spółki za rok 2021 powinno było zostać sporządzone najpóźniej do dnia 31 marca 2022 r., obejmując zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 2 u.r. co najmniej: 1) bilans; 2) rachunek zysków i strat; 3) informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Strona skarżąca nie przedłożyła pełnego sprawozdania finansowego za rok 2021, w tym przede wszystkim bilansu. Nie zostały również przedłożone w niniejszej sprawie zażaleniowej dodatkowe dokumenty finansowe, związane z przygotowaniem pełnego sprawozdania finansowego za rok 2022 (termin sporządzenia sprawozdania upłynął 31 marca 2023 r.). Trzeba również przypomnieć, że zgodnie z art. 53 ust. 1 u.r. roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem art. 53 ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (w zakresie ww. sprawozdania finansowego za rok 2021 – do dnia 30 czerwca 2022 r.). W tej sytuacji, wobec stwierdzenia braku woli skarżącej do wykazania w sposób pełny, rzetelny i wiarygodny własnej sytuacji majątkowej (przede wszystkim przez przedłożenie bilansu) i finansowej (m.in. przez przedłożenie rachunku zysków i strat lub rachunku przepływów pieniężnych), wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie mógł zostać oceniony pozytywnie w świetle przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Mając na względzie całość podniesionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. o oddaleniu zażalenia.