III FSK 697/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 38/24 w sprawie ze skargi I. S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.198.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 38/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka") uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.198.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 w związku z art. 145 § 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", poprzez wadliwe uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową, w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej podczas gdy zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej należy zastosować takie, jakie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje dla spółek osobowych, za wyjątkiem przypadku, który dotyczy czynności restrukturyzacyjnych, - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, podczas gdy podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowić będzie całość wkładu, który został przeznaczony na zwiększenie jej majątku - tak, jak przewiduje to art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 2) uchylenie wyroku i oddalenie skargi, 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania - art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zasadniczy spór w tej sprawie, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna posiada status spółki kapitałowej, czy też osobowej. Kwestia ta wynikła na gruncie wniosku Spółki złożonym do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 1a u.p.c.c. wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: "Dyrektywa 2008/7/WE"), a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 388/24). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków. Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania Dyrektywy 2008/7/WE powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, a także art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., spółkę komandytowo-akcyjną trzeba kwalifikować jako spółkę kapitałową. Zaskarżony w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jest zgodny z przywołanym wyżej poglądem i w konsekwencji, nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można w szczególności zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski wynikające z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, co do uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, należy odnosić tylko do czynności restrukturyzacyjnych, wymienionych w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., a więc tylko do umów spółki i ich zmian związanych z: (a) łączeniem spółek kapitałowych; (b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; (c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: (-) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, (-) udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Owszem, przywołany wyrok TSUE wydany został w następstwie pytania prejudycjalnego w sprawie, w której przedmiotem sporu było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych działań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednak zawarta w tym wyroku wypowiedź Trybunału, co do klasyfikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie dyrektywy 2008/7, ma charakter szerszy. W wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził: "O ile art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (...). W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy (punkty 26-27 uzasadnienia). Użyty przez Trybunał zwrot "na użytek owej dyrektywy", każe przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową nie tylko na gruncie przepisów art. 3 i 4 tej dyrektywy, ale także innych jej przepisów. Potwierdza to główna teza tego wyroku, w której Trybunał stwierdził wprost, że "Art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie". Należy przypomnieć, że art. 2 tej dyrektywy zawiera definicję spółki kapitałowej, stosowaną na gruncie całej dyrektywy, a nie poszczególnych jej fragmentów. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku zasadnie również zauważono, że w wyniku powyższego wyroku TSUE, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto jednolitą koncepcję, iż konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W tej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia. Wskazany sposób ustalenia zakresu znaczeniowego przywoływanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE oraz wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. sp. z o.o. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. W wyniku prawidłowej wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, do której mają zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące tych spółek. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Cezary Koziński