I SA/Rz 147/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 roku, - nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 roku oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia [...] września 2020 r. znak: [...], którą określono spółce cywilnej "A" przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c pkt 2 ustawy VAT za miesiące od stycznia do października 2017 r., - z dnia [...] września 2020 r. znak: [...], którą określono spółce cywilnej [...] przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 i art. 112c pkt 2 ustawy VAT za miesiące od stycznia do marca 2018 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że "A" zawarła w okresie od stycznia do października 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. z "B" i wspólnicy spółka jawna reprezentowaną przez Ł. G. odpowiednio 48 i 15 transakcji. Na okoliczność współpracy skarżąca nie zawarła żadnych pisemnych umów. P. T. nie był w siedzibie "B" i wspólnicy spółka jawna, spotkał się z Ł.G. w restauracji w [...]. Nie dochowując tym samym należytej staranności przy wyborze kontrahenta, bez rozpoznania wiarygodności biznesowej "B" i wspólnicy spółka jawna, opierając się wyłącznie na tym co usłyszał. Organ wskazał także że, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wobec faktu, że faktury dokumentujące dostawę towarów przez spółkę "B" i wspólnicy spółka jawna nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, wydał na podstawie art. 108 ustawy VAT decyzje: z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], którymi "B" i wspólnicy spółka jawna została zobowiązana do zapłaty podatku VAT za 2017 r oraz za I kwartał 2018 r. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz m. in. "A". W ocenie organu powyższe okoliczności uzasadniały podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. O istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania ww. kwot zaległości podatkowych, przesądzał charakter stwierdzonych nieprawidłowości (pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT) w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącej spółki oraz wysokością przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Zestawienie sytuacji finansowej skarżącej z wysokością przewidywanej zaległości podatkowej za okres od stycznia do października 2017 r. w wysokości 278.172,00 zł oraz za okres od stycznia do marca 2018 r. w wysokości 92.401,00 zł stało się dodatkową okolicznością potwierdzającą obawę niewykonania przewidywanego długu podatkowego. Organ podkreślił przy tym, że w decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, zaś merytoryczna ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, dotyczących wysokości tych kwot wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W skargach na powyższe decyzje pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności naruszenie zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie specyfiki działalności oraz działań skarżącej, co w efekcie doprowadziło do uznania, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy; - przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz 4 lit c ustawy VAT poprzez "poprzez zamienne zastosowanie w wydanym wyroku jak i poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych tj. poprzez uznanie iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi". Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Powyższe skargi Sąd, na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej powoływanej skrótem: "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając skargi według wskazanych wyżej reguł Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie były decyzje określające skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, za miesiące od stycznia do października 2017 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2018 r., a także zabezpieczające wykonanie tych zobowiązań na majątku skarżącej spółki. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie obejmuje również kwotę odsetek za zwłokę i może być dokonane przed wydaniem decyzji ustalającej, bądź określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę podatku do zwrotu. Przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest zaistnienie obawy, że objęte nią zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zamieścił w treści omawianego przepisu, jak również w innych regulacjach prawa podatkowego legalnej definicji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jedynie w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał przykładowo, że z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyliczenie tego rodzaju przypadków nie ma enumeratywnego charakteru, wobec tego stanowi ono jedynie przykładowy zarys sytuacji, w których może zachodzić obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ten sposób ustawodawca nakreśla potencjalny zakres sytuacji, odzwierciedlających intensywność działań i zdarzeń, negatywnie wpływających na możliwość wykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Tak więc rozpatrując indywidualnie każdy przypadek, każdą potencjalną możliwość zastosowania zabezpieczenia, należy mieć to na względzie. W niniejszym przypadku organy podatkowe, decydując się na określenie skarżącej przybliżonych wysokości jej zobowiązań podatkowych, a także dokonując ich zabezpieczenia powołały się na kilka okoliczności, które można pogrupować w dwie kategorie. Pierwsza z nich odnosi się bezpośrednio do samych zobowiązań, a ściśle rzecz biorąc, możliwości czy też prawdopodobieństwa weryfikacji kwot zobowiązań skarżącej wynikających ze złożonych przez nią deklaracji za poszczególne miesiące, poprzez ich znaczące zwiększenia, druga zaś do jej sytuacji majątkowej oraz perspektyw na przyszłość w tym zakresie. Jeżeli chodzi o kwoty zobowiązań, których wysokości określono w przybliżony sposób, to w tym zakresie organy w sposób zasadny i przekonujący wskazały na nieprawidłowości związane z nabyciem towarów od "B" i wspólnicy spółka jawna. Wystarczające w tej mierze jest powołanie się przez organy orzekające w sprawie na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczące tego podmiotu. Wynika z nich, że wskazany podmiot uczestniczył w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, nie dokonując w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, stanowił jedynie ogniwo łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na jej udział w obrocie fakturami o których wyżej mowa nie stanowi podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Należy tutaj zauważyć, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem skarżąca rozliczała podatek VAT na podstawie m. in. "pustych faktur", to jej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczała zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. Przechodząc do drugiej kategorii przesłanek stwierdzić należy, że w tym zakresie organ słusznie zwrócił uwagę na majątek ruchomy, majątek nieruchomy posiadane rachunki bankowe oraz spadek sprzedaży skarżącej spółki w porównaniu z latami ubiegłymi. Z zestawienia danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne lata od 2016 r. do 2020 r. wynika, że w maju 2020 r. i w kolejnych miesiącach 2020 r. nastąpił znaczny spadek sprzedaży, co w zestawieniu z stosunkowo niewielkim majątkiem ruchomym oraz brakiem nieruchomości wskazuje, że istniej uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozstrzygające sprawę organy nie dopuściły się naruszeń wskazywanych przez skarżącą regulacji prawa procesowego. Organy uprawdopodobniły bowiem w sposób należyty zaistnienie przesłanek zabezpieczania, między innymi poprzez właściwą analizę sytuacji majątkowej skarżącej (do wydania decyzji zabezpieczającej nie jest konieczne udowodnienie - wykazania zaistnienia przesłanek zastosowania tego rodzaju instytucji, gdyż wystarczające jest uprawdopodobnienie ich wystąpienia). Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada, czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacją w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.