III FSK 466/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 985/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2022 r., nr 0201-IEW2.4120.8.2022.4.MK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7.09.2023 r. o sygn. I SA/Wr 985/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31.10.2022 r., nr 0201-IEW.4120.8.2022.4.MK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który w oparciu o art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mającego wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) i uznanie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie powstania zaległości spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi (w skardze kasacyjnej wadliwie nazwanej "z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.") i uznanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w dacie powstania zaległości podatkowych spółki skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje stanowisko organ podatkowy uzupełnił pismem procesowym z 30.10.2025 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skarg kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez skarżącego przepisów, jakie w jego ocenie naruszył wojewódzki sąd administracyjny, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej zatem oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym poza granicami zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień przepisów postępowania przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być inne. Nie wystarczy zawarcie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już powyżej wskazano, zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.2. Powyższe wyjaśnienia są niezbędne z uwagi na daleko idące błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, błędne zaszeregowanie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także sformułowanie zarzutów kasacyjnych, które – wbrew wymogowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje w zupełnym oderwaniu od zarzutów zamieszczonych w jej petitum. Tym samym ani nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, ani tego w czym skarżący upatruje niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając pierwszy z zarzutów opisany jako: "naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", stwierdza, że jest został on błędnie sformułowany. Przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tymczasem skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucił WSA we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania. Ponadto przepisy z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. mają charakter procesowy i mogą być powołane wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub postępowania, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważeniu oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku. 3.4. Jako bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. i uznanie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący kwestionuje ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona skarżąca chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez nią ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Kwestionując ocenę stanu faktycznego nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, również w wyniku jego błędnej wykładni, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W tej sytuacji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań. Przyjąć zatem należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie powstania zaległości spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi, co uzasadnia zastosowanie do niego przepisów prawa podatkowego odnoszących się do jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Joanna Sokołowska